Valutazione fiscale delle commesse pluriennali

iva

Come noto, la disciplina fiscale per la determinazione del valore di fine esercizio delle opere, dei lavori e dei servizi in corso di esecuzione di durata ultrannuale ammette il solo criterio fondato sullo stato di avanzamento dei lavori alla data di chiusura del periodo d’imposta, di cui all’articolo 93 del TUIR.

Come stabilito, infatti, dal primo comma dell’articolo 93 del TUIR “le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto, salvo il disposto del comma 4”. A norma del comma 4 “i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell’esercizio in cui e stata definitivamente stabilita”.

Fiscalmente e differentemente da quanto avviene per la determinazione del valore da attribuire alle commesse con periodo d’imposta inferiore ai 12 mesi non ha alcuna rilevanza, quindi, la valutazione effettuata dall’impresa sulla base dei costi sostenuti.

Di seguito ci occuperemo di delineare gli ambiti applicativi della normativa tributaria e di analizzare le diverse problematiche connesse all’applicazione dell’articolo 93 del TUIR alle commesse pluriennali.

Il contratto di commessa

La valutazione delle rimanenze finali delle commesse pluriennali sulla base di quanto stabilito dall’articolo 93 del TUIR è applicabile solo se:

  • l’esecuzione delle opere, delle forniture e dei servizi pluriennali deriva da un contratto;

  • le obbligazioni contrattuali, sebbene distinte e individuabili singolarmente, sono oggettivamente collegate tra loro in modo da perdere autonoma rilevanza, costituendo un’unica complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato diverso e ulteriore rispetto alle singole prestazioni rese1.

Durata ultrannuale

Oltre che dall’esistenza di un contratto di commessa, l’applicazione dell’articolo 93 del TUIR alle commesse pluriennali è vincolata all’esistenza di un termine di durata dei lavori superiore ai 12 mesi. Conseguentemente, si richiede il coinvolgimento di almeno due periodi d’imposta.

Sulla questione della durata superiore ai 12 mesi sono emerse però due posizioni dottrinali contrapposte.

Parte della dottrina propende, infatti, per l’irrilevanza della durata effettiva della commessa. Ciò che rileva per questi autori è il tempo intercorrente tra la data di inizio di esecuzione e quella di consegna dei lavori, ovvero di ultimazione dei servizi e delle forniture, così come stabilito contrattualmente. Unica eccezione ammessa è l’ipotesi di una proroga del termine oltre i 12 mesi, pur essendo stabilito contrattualmente una durata infrannuale.

Sul punto si deve osservare però che in linea di principio le sospensioni e le proroghe contrattuali non comportano una modifica del termine di durata inizialmente concordato a meno che non intervengano variazioni sostanziali, come ad esempio l’aggiunta di opere ulteriori. Pertanto il superamento del termine di 12 mesi imputabile a cause di forza maggiore, quali scioperi del personale, scoperta di reperti archeologici, ecc., non comporta l’obbligo di valutare le commesse infrannuali con i criteri stabiliti dall’articolo 93 del TUIR.

Secondo altri autori è necessario, invece, adottare il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma. In linea di principio, quindi, ci si deve basare sul criterio della durata effettiva e solo quando non è possibile…

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