Le contabilità semplificate per cassa: una novità con diversi profili di criticità

Non è nostra intenzione in quest’articolo riprendere – se non strettamente necessario per la completezza del presente scritto – l’esposizione pedissequa del tema nei suoi vari passaggi, ma non possiamo non affermare che la scelta del regime semplificato sembra approdata una un bivio che appare caratterizzato da diverse criticità.

La prima attiene ai profili di possibile incostituzionalità del provvedimento che in uguali condizioni imprenditoriali soggettive, oggettive e di valore può condurre ad un carico tributario differente in ragione del diverso regime contabile adottato. E’ vero che la scelta del regime è riservata al contribuente, ma non si può porre la scelta tra il regime semplificato (per cassa o forse meglio misto) e contrapporre (per necessità) solo il regime di contabilità ordinaria per competenza. La scelta (correttamente) avrebbe dovuto essere posta tra il regime semplificato per competenza e il regime semplificato per cassa. Così non è stato (non voluto da un legislatore assolutamente non distratto) e quindi quella che è stata presentata come una semplificazione alla fine potrebbe rivelarsi foriera di grossi problemi.

Optare (per necessità) per il regime di contabilità ordinaria costa di più al contribuente e quindi non è una scelta equivalente al regime semplificato. La seconda criticità è rappresentata dalla possibilità che l’adozione per il regime semplificato per cassa crei in presenza di cospicue e reali rimanenze finali 2016, redditi virtuali specie nel biennio 2016/2017, fatto facilmente spiegabile con un semplice esempio che forniremo in seguito.

Altra criticità è la stessa definizione (o se volete classificazione del regime) che non è un regime di cassa puro, ma più correttamente definibile misto perché la quota di operazioni che sono assoggettate al regime di cassa puro è solo quella che esprime le operazioni caratteristiche di gestione (acquisti di beni e servizi del ciclo passivo e vendite di beni e servizi del ciclo attivo); mentre ammortamenti, canoni di leasing, accantonamenti TFR, minusvalenze e plusvalenze (ma anche le eventuali variazioni fiscali a riporto dagli anni precedenti certamente estranee al regime di cassa) rientrano tra le operazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, partecipando alla formazione del reddito fiscale «per competenza».

Il problema della possibile incostituzionalità del provvedimento

In relazione al primo profilo di criticità occorre ricordare all’estensore della norma che l’articolo 53 della Costituzione stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Non vi è alcun cenno all’obbligo di contribuire al pagamento delle spese pubbliche in ragione del tipo di contabilità adottata. Certo i promotori di questa norma potrebbero opinare affermando che la contabilità non è il metodo di determinazione del reddito fiscale, bensì lo strumento tecnico attraverso il quale si perviene al calcolo del reddito. Pur accettando questa impostazione le regole che ciascuno strumento si dà non possono creare una capacità contributiva che non esiste.

Esempio di possibile distorsione reddituale

A questo punto si può dimostrare con un semplice esempio l’assunto del precedente paragrafo:

Si supponga che un contribuente esercente l’attività di commercio al dettaglio abbia nel 2016 acquistato una partita di merci di n. 10.000 capi al prezzo di 10 euro ciascuno per un costo totale di acquisto di Euro 100.000. Ricordiamo che nel 2016 il reddito di questo commerciante dovrà essere tassato comunque per competenza e quindi le rimanenze finali (eventuali) entreranno nel calcolo del reddito fiscale del 2016. Si ipotizzi che il 50 % della partita di merci sopra indicata sia stata venduta entro il 31/12/2016 ad un prezzo di 20 Euro ciascuno e che il restante 50 % della medesima fornitura sia ancora giacente in magazzino e venduto per intero nel 2017. Il reddito fiscale del 2016 sarà così determinato:

Reddito 2016 (in regime di competenza)

Reddito 2017 (in regime di cassa)

Il passaggio dal regime fiscale di competenza al regime fiscale di cassa ha prodotto un reddito virtuale (anzi inesistente) di 50.000 Euro, pari al valore delle rimanenze riportate in avanti dal 2016 al 2017. In altri termini, se la merce acquistata nel 2016 in regime di trasparenza, avente come costo complessivo Euro 100.000 (n. 10.000 capi a 10 euro ciascuno) fosse stata interamente venduta nello stesso anno (o in un anno successivo ma con rilevanza delle magazzino) avrebbe prodotto ricavi per 200.000 Euro (n. 10.000 capi a 20 euro ciascuno) con un reddito pari alla differenza di 100.000 Euro. Di conseguenza, il passaggio dal regime di competenza al regime di cassa ha prodotto un incremento virtuale del reddito (in violazione all’art. 53 della Costituzione) di 50.000 Euro.

La corretta natura del regime tributario

Anche la denominazione del regime (detto di cassa), in realtà, non appare coerente con il sistema di rilevazione dei valori che in esso confluiscono. Il regime di cassa esiste solo in rapporto ai costi e ricavi della gestione caratteristica (acquisti di merci e servizi e ricavi di vendita di beni e servizi); mentre gli ammortamenti, gli accantonamenti, minusvalenze, plusvalenze e tutti i costi che già secondo la normativa precedente andavano per cassa (pensiamo ai tributi locali deducibili o ai contributi ad associazioni di categoria) nulla è cambiato. Gli ammortamenti saranno dedotti secondo le aliquote fiscali previste dal D.M. 31/12/1988; mentre il trattamento di fine rapporto per il lavoro dipendente andrà determinato secondo le regole di cui all’art. 2120 del codice civile. Le minusvalenze/plusvalenze andranno calcolate per differenza tra il prezzo di dismissione di un bene strumentale e il valore residuo secondo il costo fiscalmente riconosciuto. Anche per i canoni di leasing (sebbene occorra una qualche precisazione ufficiale) non vi è motivo alcuno di non sganciarli dal regime di cassa puro, per assoggettarli ad una ripartizione rispettosa dell’art. 102 del TUIR.

La questione degli acconti di prezzo

Anche la corresponsione di acconti del prezzo finale, non è esplicitamente disciplinata dall’art. 18 del DPR 600/73, ma appare coerente un comportamento che considera l’acconto fiscalmente rilevante nella proporzione in cui lo stesso si pone rispetto al valore complessivo della transazione.  Cosicchè, se del prezzo complessivo di vendita di 100 + IVA al 22% ho riscosso nel 2017 solo il 50 %, mentre il resto è stato riscosso nel 2018, fiscalmente nel 2017 dovrò imputare 50 di ricavo ed 11 di IVA; mentre il residuo di 50 di ricavi e 11 di IVA sarà imputato al 2018.

Il valore dei ricavi per i soggetti che hanno iniziato l’attività nel corso del 2016

Per quanto riguarda il volume di ricavi (non di fatturato IVA) da assumere al fine di stabilire la facoltà di continuare ad utilizzare il regime semplificato, ricordiamo che i ricavi del 2016 non devono superare:

• 400.000 Euro per le imprese che prestano servizi;
• 700.000 Euro per le imprese che svolgono altre attività.

Questi valori, per le imprese che hanno iniziato l’attività nel corso del 2016, vanno ragguagliate ad anno. Per cui un soggetto che svolge prestazioni di servizi che ha iniziato l’attività il 01/07/2016 ed ha conseguito ricavi al 31/12/2017 di euro 250.000, non potrà adottare per il 2018 il regime semplificato avendo conseguito nell’anno ricavi ragguagliati parti a 500.000 Euro (cioè 250.000 * 12 / 6), ma dovrà optare obbligatoriamente per la contabilità ordinaria.

L’abbandono o l’adozione del regime semplificato comporta l’obbligo di redazione del prospetto delle attività e passività ex DPR 689/74 come modificato dal DPR 126/2003

Certo il passaggio alla contabilità ordinaria per scelta o per obbligo impone la redazione di un documento (inventario iniziale o prospetto contabile iniziale) che consenta di avviare la stessa. I criteri di redazione del prospetto sono indicati nel DPR 689/74 che in larga parte non si discostano con i criteri civilistici. L’adempimento pur non presentando particolari difficoltà richiede un processo di ricognizione dei saldi di apertura quali:

• il saldo del numerario in cassa;
• Il saldo del conto corrente bancario alla data del passaggio;
• Il saldo di crediti verso clienti e di debiti verso fornitori (forse questo comporterà qualche difficoltà se l’imprenditore non si sarà organizzato, a prescindere dagli obblighi contabili precedenti, con un partitario clienti e fornitori;
• Il saldo degli altri crediti e debiti
• il saldo dei fondi di accantonamento;
• la differenza in termini di Patrimonio Netto per le imprese individuali, ulteriormente sub-distinta in capitale e riserve per le società.

Enrico Larocca

19 gennaio 2017