La disciplina fiscale del distacco del personale all’estero

di Fabio Gallio

Pubblicato il 19 ottobre 2016

l'internazionalizzazione dei sistemi economici rende sempre più spesso necessario distaccare all'estero lavoratori italiani; in questo articolo analizziamo la parte fiscale del distacco: le regole del TUIR all'interno del quadro normativo OCSE, l'eventuale imponibilità IRPEF del reddito maturato
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  1. Premessa

L’attuale incremento del grado di internazionalizzazione delle imprese sta spingendo molti gruppi multinazionali ad inviare proprio personale dipendente all’estero.

Tale operazione viene generalmente regolata mediante l’istituto del “distacco1 e richiede un’attenta valutazione degli impatti fiscali.

Preliminarmente, è necessario accertarsi in quale Paese il soggetto distaccato sia fiscalmente residente, per stabilire dove avvenga la liquidazione definitiva delle imposte sui redditi da lui percepiti.

Successivamente, si renderà opportuno verificare se il reddito di lavoro sia imponibile esclusivamente nello Stato estero, esclusivamente in Italia, oppure in entrambi i Paesi.

In tale ipotesi, la “doppia imposizione” potrebbe essere evitata mediante gli istituti previsti nella singola fattispecie (il TUIR, ad esempio, prevede il meccanismo del credito d’imposta).

La società distaccante, qualora continuasse a corrispondere le retribuzioni, dovrà considerare tutti tali aspetti al fine di gestire correttamente le buste paga.

  1. La disciplina fiscale italiana in relazione al distacco del personale all’estero

2.1 La nozione di residenza fiscale secondo il TUIR e il Modello OCSE

L’art. 2, c. 2, del TUIR stabilisce che: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.

Secondo tale disposizione, sono considerate residenti in Italia le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta2:

- risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;

- hanno nel territorio dello Stato il domicilio, ovvero la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e familiari (ex art. 43, c. 1, c.c.). L’identificazione del domicilio richiede un’analisi d’insieme, tesa a bilanciare dal punto di vista qualitativo e quantitativo la rilevanza dei diversi luoghi in cui sono presenti gli interessi economici, professionali e familiari del soggetto (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 751 del 15 marzo 1954; Corte di Cassazione, sentenza n. 2936 del 5 maggio 1980);

- hanno nel territorio dello Stato la residenza, ovvero il luogo della loro dimora abituale (ex art. 43, c. 2, c.c.), dovendo accertare non solo la reale permanenza in un luogo, ma anche l’intenzione di abitarvi stabilmente, desumibile dalle consuetudini di vita e dalle relazioni sociali (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 791 del 5 febbraio 1985; Corte di Cassazione, sez. II, sentenza n. 1738 del 14 marzo 1986).

In presenza di almeno uno dei suddetti elementi di collegamento con il territorio dello Stato, una persona fisica si considera fiscalmente residente in Italia.

Mentre il requisito dell’iscrizione anagrafica può essere verificato agevolmente3, la verifica del luogo di domicilio e di residenza potrebbero richiedere valutazioni più complesse. In tale procedimento, l’Amministrazione finanziaria ritiene che questi possano essere desunti con qualsiasi mezzo di prova (come ad esempio i legami affettivi e familiari, l’iscrizione a circoli sportivi, o da altri fatti concludenti di varia natura), non ritenendo invece sufficienti la mera cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente, e la contestuale iscrizione all’AIRE, per escludere il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato (cfr. Circ. Min. Finanze 2 dicembre 1997, n. 304/E).

Inoltre, in applicazione dell’art. 2, c. 2, l’onere di provare i presupposti che determinano la residenza fiscale di una persona fisica in Italia spetta all’Amministrazione finanziaria. Qualora invece un cittadino italiano si sia trasferito in un Paese diverso da quelli contenuti in un’apposita lista, l’art. 2, c. 2-bis prevede una presunzione relativa di residenza all’estero, salvo prova contraria fornita dal contribuente.

In ambito internazionale, la nozione di residenza è fissata dall’art. 4 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni. Tale norma stabilisce che l’espressione “residente in uno stato contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione ed ogni altro criterio di natura analoga4.

La nozione convenzionale di residenza potrebbe applicarsi in virtù dell’art. 169 del TUIR, rendendo inefficaci le regole sancite dal TUIR sopra descritte, oppure al fine di dirimere eventuali conflitti tra la normative domestiche degli Stati contraenti. In quest’ultimo caso, l’art. 4, par. 2, del Modello OCSE detta una serie di regole (cd. tie-breakers rules) finalizzate all’individuazione del Paese di residenza del percettore del reddito5.

La verifica della residenza fiscale è determinante, in quanto per i soggetti residenti è prevista una tassazione su tutti i redditi prodotti, non solo in Italia, ma anche all’estero; mentre, per i non residenti, è prevista la tassazione solo per i redditi prodotti in Italia (art. 3 del TUIR).

2.2 I redditi di lavoro dipendente

nel Modello OCSE

Dopo aver individuato il luogo della residenza fiscale, è necessario richiamare quanto previsto in materia di lavoro dipendente dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, se tra i Paesi interessati è stata stipulata6.

L’art. 15, par. 1, del Modello OCSE, stabilisce che “… i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente possono essere tassati soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente.” In tale ultima ipotesi, le remunerazioni percepite possono essere tassate anche nello Stato in cui viene esercitata l’attività lavorativa, emergendo quindi una tassazione concorrente tra i due Paesi.

In deroga a tale principio, l’art. 15 cit., c. 2, prevede che, se sono soddisfatte contemporaneamente una serie di condizioni, il reddito di lavoro viene assoggettato ad imposizione esclusivamente nel Paese di residenza7. Non verificandosi anche solo una di tali condizioni, potrebbe emergere una tassazione concorrente del reddito di lavoro nei due Paesi e la doppia imposizione potrebbe essere eliminata con i rimedi offerti dalla Convenzione, o dalle norme interne.

2.3 La tassazione del reddito di lavoro dipendente e la r