I versamenti dei soci alle società

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 16 luglio 2016



i finanziamenti dei soci alle società sono sempre un argomento molto caldo a livello tributario; in questo articolo approfondiamo bene tutta la situazione tra cui anche la presunzione per la quale il versamento dei soci è fruttifero d'interessi se il contratto non indica il contrario

casinoAspetti generali

Le somme versate alle società commerciali (art. 73, c. 1, lett. a, TUIR) e agli enti commerciali residenti (art. 73, c. 1, lett. b, TUIR), dai loro soci o partecipanti, si considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo. Così dispone l’art. 46, c. 1, del TUIR,.

Tale articolo contiene una presunzione legale relativa, in forza della quale il socio o il partecipante, nel momento in cui eroga delle somme al soggetto collettivo (società od ente), non può farlo «senza causa», ma «deve» farlo a titolo di finanziamento, e in particolare di mutuo.

Coordinando tale disposizione con l’art. 45, secondo comma, del TUIR, se ne ricava che le somme in questione, salva la possibilità di fornire prova contraria, producono interessi nella misura e alle scadenze pattuite per iscritto; in mancanza di espresse pattuizioni, vale invece il riferimento al periodo d’imposta e al saggio legale.

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Presunzioni

La norma comporta due «step» presuntivi, giacché, se il socio o il partecipante erogano delle somme alla società o all’ente:

  1. se non è fornita prova contraria, le somme si presumono concesse a titolo di mutuo;

  2. se è fornita prova contraria, la presunzione viene «disapplicata» (può trattarsi, ad esempio, della rifusione di un prestito originariamente concesso al partecipante dalla società o dall’ente).

Nel caso sub a), gli interessi:

  • se non è fornita prova contraria, si presumono percepiti alle scadenze e nella misura pattuite per iscritto;

  • se è fornita prova contraria, vale – evidentemente – il riferimento ai diversi riscontri (documentali) forniti;

  • in mancanza di accordi scritti, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo d’imposta, e la loro misura è considerata pari al saggio legale.

Destinazione dei versamenti

Il vecchio art. 43, c. 2, del D.P.R. n. 597/1973 (anteriore al TUIR del 1986) escludeva la presunzione di fruttuosità se le somme erano concesse alla società «in conto capitale», cioè a titolo di finanziamento, senza peraltro esigere l'ulteriore requisito della destinazione dei versamenti ad aumento del capitale, nel qual caso i versamenti avrebbero cessato di essere finanziamenti per assumere la natura di veri e propri conferimenti (Cass., sez. I civile, 22.9.1988, n. 5195).

Dato che, nella realtà economica, il versamento dei soci può essere motivato da esigenze quali il ripianamento delle perdite, o da altre necessità, spesso transitorie, il legislatore ha quindi previsto, quale «esimente», la semplice prova che l’erogazione è stata effettuata a titolo diverso dal mutuo.

Finanziamenti e versamenti in conto capitale

In relazione ai versamenti effettuati, il rapporto tra socio e società può sdoppiarsi nelle seguenti due tipologie:

  • finanziamento (con obbligo di restituzione);

  • versamento in conto capitale (senza obbligo di restituzione).

Nel primo caso, si tratta di rapporti riconducibili alla categoria giuridica del contratto di mutuo, caratterizzato dall’erogazione di una somma di denaro da parte di singoli soci, e produttivo o meno di una remunerazione sotto forma di interessi.

I versamenti in conto capitale sono caratterizzati invece dall’esigenza dei soci di provvedere al fabbisogno di capitale di rischio manifestato dalla società, anche senza procedere a un formale aumento di capitale.

Tali versamenti si qualificano come riserve di capitale iscrivibili al punto VII del Patrimonio netto («altre riserve» – «versamenti in conto capitale», o «versamenti a copertura perdite»).

L’applicazione della presunzione è comunque esclusa in ogni caso in cui si tratti di finanziamenti a fondo perduto concessi:

  • in conto aumento del capitale sociale;

  • per copertura di perdite;

  • per versamenti a fondo perduto.

Secondo il principio contabile nazionale OIC n. 28:

  • i versamenti a titolo di finanziamento sono quelli per i quali la società ha obbligo di restituzione, per i quali non è rilevante la natura fruttifera o meno di tali debiti, né l'eventualità che i versamenti siano effettuati da tutti i soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione: l'elemento discriminante va individuato esclusivamente nel diritto dei soci alla restituzione delle somme versate. Il passaggio a capitale di tali finanziamenti necessita della preventiva rinuncia dei soci al diritto alla restituzione, trasformando così il finanziamento in apporto;

  • i versamenti a fondo perduto si hanno quando i soci, pur non volendo procedere ad un formale aumento di capitale, decidono di sopperire al fabbisogno di capitale di rischio con nuovi conferimenti; manca in tali ipotesi una specifica ed esplicita pattuizione da cui scaturisca un obbligo di restituzione ai soci dei versamenti effettuati;

  • i versamenti in conto futuro aumento di capitale sono effettuati in via anticipata in previsione di un futuro aumento di capitale, a fronte di riserve di capitale aventi uno specifico vincolo di destinazione;

  • i versamenti in conto aumento di capitale si hanno in presenza di un aumento a pagamento del capitale sociale già deliberato, nelle more dell'iscrizione nel Registro delle imprese dell'attestazione degli amministratori dell'avvenuto aumento del capitale sociale (art. 2444, c.c.).

Rilevanza delle pattuizioni scritte

L’Associazione Dottori Commercialisti di Milano [ADC, ora AIDC] è intervenuta in materia con la Norma di comportamento n. 107 del 1990, nella quale è stato affermato che la presunzione di fruttuosità opera solamente nei seguenti due casi:

  • se il contratto di mutuo non è stato redatto per iscritto;

  • se la misura dell'interesse non risulta dal contratto.

Analogamente, la presunzione relativa riguardante la percezione degli interessi opera:

  • se il contratto non è stato redatto per iscritto;

  • se dal contratto non risultano le scadenze alle quali l'interesse è dovuto.

È altresì affermato nella Nota che, ai fini della prova richiesta, il contratto di mutuo, a titolo esemplificativo, potrà risultare da una scrittura privata o da uno scambio di corrispondenza, ovvero da una delibera che determini le condizioni di finanziamento, e dall’adesione scritta dei soci finanziatori.

Contratto di mutuo

Ai sensi dell’art. 1813, c.c., «il mutuo è il contratto col quale una parte consegna all'altra una determinata quantità di danaro o di altre cose fungibili, e l'altra si obbliga a restituire altrettante cose della stessa specie e qualità».

Le cose date a mutuo, secondo il successivo art. 1814, passano in proprietà del mutuatario.

Quanto agli interessi, l’art. 1815 prevede che – salva la diversa volontà delle parti – il mutuatario debba corrispondere al mutuante gli interessi, determinati (a norma dell’art. 1284, c.c.):

  • in misura pari al saggio legale;

  • se superiori, con espressa pattuizione scritta tra le parti.

Iscrizioni in bilancio

Ai fini dell’operatività della presunzione relativa, occorre rammentare la «significatività» dell’iscrizione dei finanziamenti nel passivo di bilancio, alla voce «debiti verso soci per finanziamenti». Tale evidenza supera gli eventuali riscontri contrari che il contribuente intendesse fornire.

La presunzione può essere bloccata attraverso l’iscrizione in bilancio a titolo di «versamenti in c/futuro aumento di capitale», oppure «versamenti in c/capitale».

Soggetti interessati

Per quanto previsto dal primo comma dell’art. 46, la presunzione relativa si applica alle società commerciali e agli enti commerciali residenti; sono quindi esclusi le società e gli enti non residenti (art. 73, c. 1, lett. d, TUIR).

Il secondo comma dell’articolo estende invece i requisiti soggettivi in presenza dei quali è applicabile la presunzione, prevedendo l’inclusione nella disciplina in esame anche delle somme versate alle associazioni e ai consorzi dai loro associati o partecipanti.

Si tratta di due tipologie di enti tra loro disomogenee, le prime suddivisibili in associazioni riconosciute e non riconosciute e «genericamente» inquadrabili, dal punto di vista fiscale, tra gli enti non commerciali (in particolare, nella sub-categoria degli enti associativi), e i secondi dotati di una soggettività giuridico – tributaria labile, data la loro natura di entità temporanee, finalizzate al vantaggio economico di più imprese.

In estrema sintesi, la disciplina in esame si applica quindi ai seguenti soggetti:

  • società di persone commerciali (S.n.c., S.a.s. e società ad esse assimilate, ex art. 5, D.P.R. 917/1986). Per tali soggetti, caratterizzati dalla «trasparenza fiscale» naturale (oltre che per le società fiscalmente trasparenti per opzione, ex artt. 115 e 116), i redditi imputati al socio potrebbero essere incrementati in misura corrispondente agli interessi eventualmente contestati, come «remunerazione» del mutuo, in sede di accertamento;

  • società di capitali residenti (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.). Per tali soggetti – salva l’ipotesi delle società fiscalmente trasparenti -, gli interessi contestati al socio erogante possono eventualmente aggiungersi ai dividendi provenienti dalla società, tassabili, per le persone fisiche, secondo le relative norme di riferimento. Si rammenta a tale riguardo che i dividendi provenienti da partecipazioni non qualificate sono soggetti a IRPEF tramite ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,50%, mentre se i dividendi provengono da partecipazioni qualificate concorrono al reddito imponibile – confluendo nella dichiarazione dei redditi - nella misura del 49,72% dell’ammontare (dopo la ridefinizione delle percentuali di concorso al reddito degli utili percepiti e delle plusvalenze realizzate dai «non – soggetti IRES» - originariamente fissate nella misura percentuale del 40% - avvenuta con D.M. 2.4.2008);

  • enti commerciali residenti: la tassazione di tali soggetti è analoga a quella delle società di capitali (cfr. art. 81, D.P.R. 917/1986);

  • associazioni: per gli enti di tipo associativo, vige un ampio regime di «non commercialità», che esclude l’imposizione, in senso lato, sulle attività istituzionali, e consente l’accesso a un particolare regime forfettario riservato alle attività commerciali «secondarie». Evidentemente, è nell’ambito di queste ultime che la presunzione in oggetto può avere «diritto di cittadinanza», consentendo il concorso al reddito complessivo degli interessi imputati all’associato – finanziatore;

  • consorzi: con il contratto di consorzio, più imprenditori istituiscono un'organizzazione comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese; tale contratto è regolato dalle norme degli artt. 2603 e ss., fatte salve le diverse disposizioni delle leggi speciali (art. 2602, commi secondo e terzo, c.c.). Dal punto di vista del trattamento tributario delle attività svolte dai consorzi, ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA, assumono rilevanza non tanto i profili soggettivi, quanto piuttosto quelli oggettivi dell’attività concretamente svolta (cessione di beni / prestazione di servizi). In presenza di un’attività commerciale, è quindi in linea generale sicura la soggezione a IVA delle operazioni effettuate e alle imposte personali e IRAP del consorzio (cfr. Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate 23.9.2002, n. 307/E, e 12.8.2002, n. 278/E). In ogni caso, gli interessi attraverso i quali il finanziamento concesso dal soggetto partecipante si considera «remunerato», concorrono al reddito imponibile dello stesso (come reddito di capitale per le persone fisiche, e come reddito di impresa se si tratta di «mutui» concessi da società commerciali).

Ritenuta alla fonte

Se il finanziamento è fruttifero, la società o l’ente finanziati dovrebbero effettuare la ritenuta alla fonte a titolo d’acconto prevista dall’art. 26, quinto comma, del D.P.R. 600/1973.

Tale ritenuta è però concretamente applicabile solamente in presenza di interessi effettivamente corrisposti, e non [a rigore] di una semplice presunzione relativa.

È d’altronde evidente che, in presenza di un’attività di accertamento dalla quale risulti – in difetto di prova contraria – la sussistenza di un rapporto di mutuo produttivo di interessi, ex artt. 46, c. 1, e 45, secondo comma, del TUIR, l’amministrazione riterrà tali interessi «corrisposti» a tutti gli effetti, e [conseguentemente] avrà titolo per contestare alla società o all’ente la mancata effettuazione della ritenuta.

Ciò impone ai soci, e alla società, di considerare con particolare cura l’aspetto contrattuale/documentale del rapporto, provvedendo alla dimostrazione puntuale della causa dello stesso e del suo carattere eventualmente non oneroso [ovvero della sua sostanziale natura di conferimento].

Quanto all’aliquota della ritenuta, si rammenta che gli articoli 3 e 4 del D.L. 24.4.2014, n. 66, convertito con modificazioni dalla L. 23.6.2014, n. 89, sono intervenuti sul livello di imposizione dei redditi di natura finanziaria.

In particolare, a decorrere dal 1° luglio 2014, è stato disposto l’aumento dal 20 al 26 per cento dell’aliquota della relativa tassazione IRPEF.

Secondo l’art. 3, c. 6, del D.L. n. 66/2014, l’aliquota del 26% si applica agli interessi, ai premi e ad ogni altro provento di tipo finanziario divenuti esigibili a decorrere dal 1° luglio 2014.

La nuova aliquota si applica ai redditi di capitale per i quali il diritto a percepirli ovvero il diritto ad esigerne il pagamento sia sorto a partire da tale data, tra i quali quelli derivanti da:

  • mutui, depositi e conti correnti diversi da quelli bancari e postali;

  • finanziamenti diversi da quelli cartolarizzati, compresi, ad esempio, i prestiti dei soci;

  • operazioni di riporto, pronti contro termine e prestito titoli;

  • titoli atipici.

11 luglio 2016

Fabio Carrirolo