Le regole sulle deducibilità dei fondi e clausola contrattuale di "rendimento minimo garantito": attenzione al principio di competenza

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6330 del 01.04.2016, ha chiarito una fattispecie contabile/fiscale particolarmente complessa.
Nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, nell’ambito di una controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso a carico di una srl, controllata da una società di diritto lussemburghese, per effetto della ripresa a tassazione di elementi negativi di reddito, indebitamente dedotti ai fini delle imposte dirette.
Con la sentenza impugnata era stata infatti confermata la decisione di primo grado, che aveva, in parte, accolto il ricorso della contribuente.
In particolare, i giudici d’appello, nel respingere sia il gravame principale dell’Agenzia, sia quello incidentale della società contribuente, avevano tra le altre sostenuto, quanto all’appello dell’Ufficio, che, in relazione al rilievo concernente gli asseriti costi derivanti dal contratto di compravendita immobiliare sottoposto alla condizione del c.d. “minimo garantito”, trattavasi di contratto del tutto lecito, frequente nella prassi commerciale e rispondente ad un interesse economico di entrambe le parti (anche della venditrice, la quale aveva conseguito “una ingente liquidità, altrimenti non ottenibile”), i costi detratti, ad avviso della CTR, erano peraltro “certi nell’an e nel quantum e correttamente riportati nel bilancio di competenza” e le somme derivanti dalla clausola erano “tassate per IRES ed IRAP, in capo alla società acquirente”.
In relazione, poi, al rilievo concernente il disconoscimento del riporto delle perdite generate da partecipazione in altra società, non ricorreva, secondo la CTR, “la seconda condizione ostativa al riporto ex art. 84 comma 3 del TUIR, avendo la società dimostrato di non avere mal modificato l’attività principale”.
Esaminato, quindi, l’appello incidentale della contribuente, la CTR, nel respingerlo, affermava che il rilievo riguardante i proventi non dichiarati, a seguito di operazioni rientranti, secondo l’Ufficio, nel c.d. transfer pricing, andava confermato, non apparendo “convincente la ricostruzione del contribuente”.
Tanto premesso, in sede di legittimità, l’Agenzia delle Entrate ricorrente lamentava, tra le altre, in relazione al secondo rilievo, riguardante l’operazione di vendita di complesso immobiliare e gli effetti della clausola contrattuale di “rendimento minimo garantito”, la violazione e falsa applicazione degli artt.109 e 107 del TUIR, atteso che, da un lato, perché un elemento reddituale, in particolare un costo, acquisti rilievo ai fini fiscali, occorre la concorrenza di due elementi: la certezza, non soggetta a condizioni, dell’esistenza dell’elemento e l’obiettiva determinabilità riguardo all’ammontare, laddove, nella fattispecie, la certezza e determinabilità del costo poteva raggiungersi soltanto alla fine di ciascun anno, a seguito del raffronto tra quanto effettivamente incassato dalle locazioni e la cifra fissa garantita dalla società venditrice, e, dall’altro lato, l’accantonamento “per altri rischi”, iscritto in bilancio, dell’intero importo dovuto nell’arco temporale di otto anni non rientrava nelle tassative ipotesi di cui all’art.107 del TUIR e dunque non era legittimo.
Proprio su quest’ultimo aspetto è interessante appuntare l’attenzione.
Tale motivo di censura, secondo la Suprema Corte, era infatti fondato, avendo la medesima Corte già chiarito che in tema di imposte sui redditi d’impresa, le garanzie del rendimento locativo minimo non rientrano tra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d’impresa, sicché gli oneri in parola, realizzando costi futuri, sono deducibili solo se e nella misura in cui sono sostenuti, secondo i criteri di cui all’art. 109 del Tuir, mancando i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità di costi non ancora effettivamente …