Cessione d’azienda con contestuale costituzione di rendita vitalizia e calcolo dell’avviamento

di Giovambattista Palumbo

Pubblicato il 19 novembre 2015



proponiamo un approfondimento relativo al calcolo del valore dell'avviamento nel caso di cessione d'azienda con costituzione di rendita vitalia e relativo inoltre alle motivazioni dell'ufficio per l'accertamento di un maggior valore e del contribuente per il ricorso
 

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22498 del 4.11.2015, ha stabilito importanti principi in tema di criteri per la determinazione del valore di avviamento in caso di cessione di azienda.

Nel caso di specie la contribuente, con atto pubblico di cessione e contestuale costituzione di rendita vitalizia, aveva ceduto al nipote, che già da tempo collaborava nell'impresa, l'azienda farmacia, dichiarando come valore di cessione il prezzo di lire 916.000.000 (pari ad € 473.074,52) di cui lire 896.000.000 (€ 462.745,38) per avviamento commerciale ed il resto per merci.

L'Agenzia delle Entrate notificò quindi alle parti contraenti avviso di rettifica e liquidazione, elevando il valore dell'avviamento da lire 916.000.000 a lire 1.415.000.000, pari ad € 730.786,51, fermo restando quello attribuito alle merci, e liquidando quindi l'imposta complementare di registro, con applicazione di interessi e sanzioni.

Entrambe le parti impugnarono l'avviso di rettifica e liquidazione a loro notificato dinanzi alla CTP di Roma, in forza degli stessi motivi, con i quali eccepivano:

a) l'errato calcolo dell'avviamento, non avendo l'Ufficio considerato che il corrispettivo della cessione era costituito dall'attribuzione di rendita vitalizia, di modo che il valore dell'avviamento avrebbe dovuto essere calcolato secondo la tabella, relativa al diritto di usufrutto a vita, allegata al D.P.R. n. 131/1986;

b) la nullità dell'atto per carenza di motivazione, non essendo stati esplicitati gli elementi di calcolo utilizzati per la determinazione dell'avviamento.

Le controversie furono separatamente trattate e la CTP di Roma rigettò con due distinte pronunce ciascun ricorso. Le pronunce furono quindi impugnate dai contribuenti dinanzi alla CTR del Lazio.

Riuniti gli appelli, la CTR del Lazio li rigettò, confermando le decisioni impugnate in forza del decisivo rilievo che la costituzione della rendita vitalizia a favore della cedente costituisse soltanto una modalità di pagamento del corrispettivo della cessione, non influendo, quindi, sulla determinazione del valore dell'azienda e ribadendo la legittimità dell'atto, ritenuto rispettoso del requisito motivazionale.

Avverso detta sentenza i contribuenti ricorrevano infine per cassazione.

I giudici di legittimità ritenevano il primo motivo di impugnazione infondato.

I ricorrenti assumevano infatti che la base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta di registro avrebbe dovuta essere determinata a norma dell'art. 46 del D.P.R. n. 131/1986, essendo stata prevista in atti la costituzione di rendita vitalizia in favore della cedente.

Tale assunto, secondo la Corte, era però privo di fondamento, non essendo dubitabile che la causa propria dell'atto in questione era quella del trasferimento dei beni costituenti il complesso aziendale farmacia, ivi compreso l'avviamento, sicché era corretta in diritto l'affermazione della sentenza impugnata, laddove aveva statuito che "la costituzione della rendita a favore del cedente costituisce solamente una modalità di pagamento del corrispettivo della cessione e non influisce sulla determinazione del valore dell'azienda".

Del resto, la stessa Corte, con riferimento ad analoga questione (imposizione concernente atto di cessione d'azienda a fronte della costituzione, in favore del cedente, di una rendita vitalizia di valore anche inferiore a quello dei bene ceduti), aveva già avuto modo di affermare il principio secondo cui in tal caso il valore dichiarato nell'atto è legittimamente controllato dall'Ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie, ai sensi dell'art. 51, 4° comma, del D.P.R. n. 131/1986, che non pone deroghe al criterio, dettato in generale al secondo comma del medesimo articolo, dell'accertamento del valore secondo il parametro del "valore venale in comune commercio", di cui al 2° comma del citato art. 51 del D.P.R. n. 131/1986.

Detto orientamento andava quindi ribadito, essendo evidente il vizio di fondo del ragionamento addotto dei contribuenti, che finiva col confondere la causa del negozio (cessione d'azienda farmacia) con la modalità estintiva dell'obbligazione del cessionario (costituzione di rendita vitalizia in favore della cedente), diversa dal mero pagamento del prezzo quale corrispettivo della cessione.

La Corte confermava poi la legittimità dell'atto impositivo, sotto il profilo del rispetto dell'obbligo di motivazione, dato che esso enunciava in maniera sufficiente i criteri astratti cui l'accertamento si era riferito per determinare il maggior valore senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per la loro applicazione, in quanto il contribuente, conosciuto il metodo di valutazione adottato, era già in condizione di contestare e documentare l'infondatezza della pretesa erariale.

Il sindacato condotto dalla decisione impugnata, diversamente da quanto esposto dai contribuenti in ricorso, aveva del resto tenuto conto sia della peculiarità dell'avviamento nel caso concreto, esplicitando le ragioni che avevano portato la CTR a ritenere non influente, ai fini del relativo calcolo, il rapporto di pregressa collaborazione nella gestione della farmacia da parte dell'acquirente, sia riguardo al coefficiente moltiplicatore, applicato dall'Ufficio in misura inferiore alla semplice media risultante dallo studio di riferimento, proprio per la differenza (azienda farmacia privata, il cui valore è oggetto d'accertamento nella presente controversia) rispetto agli atti menzionati nel succitato studio riguardanti farmacie comunali.

I ricorrenti, infine, lamentavano la mancata applicazione, da parte dell'Ufficio, nella fattispecie in esame, del disposto dell'art. 2 comma 4, del D.P.R. n. 460/1996, ai fini della determinazione del valore dell'avviamento commerciale dell'azienda farmacia oggetto di cessione.

Avendo peraltro l'Ufficio sostenuto, sin già dalle proprie controdeduzioni depositate in primo grado, di essersi sostanzialmente attenuto al criterio previsto dalla citata norma, "applicando sia il metodo aritmetico sancito dal predetto disposto di legge, sia lo studio di settore", i ricorrenti si dolevano allora del vizio di omessa pronuncia, in cui sarebbe incorsa la decisione impugnata, sull'eccezione con la quale, tanto nel primo quanto nel secondo grado di giudizio, attraverso puntuali calcoli matematici, i contribuenti avrebbero dimostrato come il valore dell'avviamento calcolato dall'Ufficio, diversamente da quanto dallo stesso sostenuto, fosse illegittimo, per avere determinato il relativo importo non sulla redditività degli ultimi tre anni, ma sulla media dei ricavi, e quindi in contrasto con l'art. 4, c. 2, del D.P.R. n. 460/1996.

Anche tale motivo di ricorso, però, secondo la Corte era infondato.

La Suprema Corte, infatti, dando atto che nel sistema previsto dall'art. 2, c. 4, del D.P.R. n. 460/1996, la previsione della redditività era insita nel coefficiente moltiplicatore concretamente applicato, osservava che, in ogni caso, le censure erano infondate, poiché presupponevano l'obbligatorietà del ricorso a detto metodo di calcolo, laddove invece, come più volte ribadito dalla medesima Corte, vale il principio, con specifico riferimento al disposto dell'art. 2, c. 4, del D.P.R. n. 460/1996, dettato con riferimento al procedimento di accertamento con adesione, che, al di fuori di detto campo, al relativo metodo di calcolo può attribuirsi valore indiziario minimo quanto alla stima del valore dell'avviamento (cfr.Cass. civ. sez. V 28 marzo 2014, n. 7322), essendo quindi irrilevante, ai fini della decisione, il denunciato contrasto con le menzionate disposizioni di legge.

E del resto, laddove, come nel caso di specie, il giudizio sulla congruità del valore dell'avviamento sia sufficientemente motivato, la scelta da parte del giudice di merito del criterio prescelto per la relativa determinazione sfugge al controllo di legittimità nel quadro del disposto dell'art. 360 n. 5 c.p.c. (cfr. Cass. civ. sez. V 6 maggio 2015, n. 9075).

Una volta dunque che l’Ufficio abbia adempiuto al proprio onere della prova, spetterà al ricorrente opporre a tale oggettiva determinazione idonei e convincenti argomenti contrari, non potendosi invece egli limitare a lamentare l’illegittimità della metodologia di accertamento utilizzata dall’Ufficio e la conseguente erroneità nel calcolo dell’avviamento, senza né spiegare perché sarebbe illegittima, né addurre alcuna alternativa ricostruzione.

Se il ricorrente vuole superare la ricostruzione dell’Ufficio, come detto, deve quindi specificatamente provare la non rispondenza a realtà di tale ricostruzione e lo deve fare sulla base di fondate prove e non sulla base di semplici asserzioni di principio.

Come infatti affermato anche dalla Corte Suprema nella sentenza n. 10817/99 è dunque congruamente motivata e pertanto insuscettibile di censure la decisione impugnata, avendo essa indicato gli elementi, quali volume di affari” (e non, si badi bene, “l’utile”, che, del resto, è un concetto che attiene alle imposte dirette e non all’imposta di registro) “nell'anno prossimo alla cessione, la stigliatura e quant'altro specificato nell'avviso di accertamento, come dati utili a desumere la capacità di profitto dell'azienda, risultando tali criteri idonei a rappresentare il valore prospettico del reddito ritraibile in futuro, cui si lega la entità dell'avviamento commerciale, a fronte dei quali il ricorrente ha proposto doglianze generiche, senza precisare quali sarebbero dovuti esser i criteri ed il procedimento alternativi a quelli utilizzati dall'Ufficio e quali le ragioni per cui essi avrebbero dovuto essere preferiti”.

Del resto, si ricorda come, in linea con quanto ora affermato anche nella sentenza in commento, a seguito dell’abrogazione dell’articolo 2 del DPR 460/96, viene oggi lasciata piena libertà agli Uffici di adottare i criteri più idonei alla rappresentazione del più veritiero valore di avviamento (sempre comunque soggetti al vaglio di ragionevolezza delle Commissioni Tributarie).

19 novembre 2015

Giovambattista Palumbo