Rassegna giurisprudenziale del mese di maggio 2016: la cessione di azienda – parte II

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 16 maggio 2016



proseguiamo il viaggio tra le sentenze tributarie che affrontano il tema della cessione di azienda; in particolare affrontiamo il problema della doppia tassazione nel caso in cui come corrispettivo della cessione (plusvalente) sia prevista la costituzione di una rendita vitalizia
Premessa Proseguiamo il viaggio in mezzo alle sentenze di legittimità che affrontano il tema della cessione di azienda. Particolarmente interessanti le sentenze/ordinanze nn. 23874 del 2010 e la 10801 del 2007, che affrontano il problema della doppia tassazione nel caso in cui come corrispettivo della cessione (plusvalente) sia prevista la costituzione di una rendita vitalizia.   **********************   Il trasferimento di azienda Sulla nozione di trasferimento di azienda e sull'interpretazione della relativa normativa, la giurisprudenza consolidata di questa Corte - che ha recepito in subiecta materia i criteri indicati dalla giurisprudenza comunitaria (cfr. Corte di Giustizia 18 marzo 1986 in causa n. C.-24/85, Corte di Giustizia 10 dicembre 1998 in causa n. C - 127/96) e della Direttiva europea n. 50/1998 - ha chiarito che il trasferimento di azienda si verifica ogni volta che venga ceduto un insieme di elementi costituenti un complesso organico e funzionalmente adeguati a conseguire lo scopo in vista del quale il loro coordinamento è stato posto in essere; è necessario e sufficiente, cioè, che sia stata ceduta un'entità economica ancora esistente, la cui gestione sia stata effettivamente proseguita o ripresa dal nuovo titolare con le stesse o analoghe attività economiche, sicchè può configurarsi come trasferimento di azienda anche la cessione di singole unità produttive della medesima azienda purchè abbiano una propria autonomia organizzativa e funzionale, anche se una volta inserite nell'impresa cessionaria restino integrate e riorganizzate nella più ampia struttura di quest'ultima, dovendo il Giudice di merito accertare quale sia stato, secondo la volontà dei contraenti, l'oggetto specifico del contratto, e cioè se i beni ceduti siano stati considerati nella loro autonoma individualità o non piuttosto nella loro funzione unitaria e strumentale (così, da ultimo, ex plurimis Cass. n. 8017/2006). (Cassazione, sezione lavoro, sentenza n. 20221/2007)     La plusvalenza da cessione di azienda, la rendita vitalizia e il momento di imputazione Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 stabilisce infatti al comma 2-a) che, ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, " corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti ... per i beni immobili e per le aziende, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale". Presupposto quindi per il realizzo di una plusvalenza, che pacificamente ricomprende anche il valore di avviamento (cfr. Cass: 905/2002) - in caso di cessione di azienda - è il trasferimento della azienda stessa dietro corrispettivo, che deve essere "conseguito" o imputato, potendo la percezione dello stesso essere invece assoggettata a modalità diverse scandite nel tempo (es. un pagamento differito o un reinvestimento contestuale: cfr. Cass. 1214/2001), come è nella specie avvenuto attraverso la clausola di costituzione di una rendita vitalizia a favore del cedente. Non è dunque al momento - di per sè variabile - di percepimento del corrispettivo che deve farsi riferimento per l'imputazione della plusvalenza secondo il principio di competenza, ma al momento di stipulazione del contratto, occorrendo considerare sia la natura intrinseca e la configurazione giuridica dell'atto che opera il trasferimento del bene, prescindendo dalla natura delle clausole inserite nell'atto stesso quando siano estranee (come nella specie) agli elementi essenziali del tipo di contratto concluso, sia all'onerosità del negozio posto in essere, circostanza che ne determina la tassabilità (Cass. 2807/2002). Nè può ritenersi che la rendita vitalizia, in quanto corrispettivo di un negozio aleatorio, non sia determinabile, poichè le tabelle di capitalizzazione della stessa sono inserite nella normativa fiscale, e sono comunque oggetto di calcolo nei contratti che configurano il conseguimento di una rendita dietro corrispettivo. Così come non viene realizzata, mediante la tassazione delle singole rate del vitalizio, una doppia imposizione, perchè proprio la tassazione delle quote di rendita per il 60% del loro ammontare, prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 48 dimostra che l'ammontare lordo del vitalizio è stato considerato dal legislatore integralmente tassabile, mentre il cit. art. 48 individua forfetariamente nel 60% la "componente reddituale" goduta da chi la rendita percepisce, riferendosi il residuo 40% non tassato al rientro del capitale, già interamente assoggettato ad imposizione (nella specie quale componente del reddito di impresa, non avendo la cedente optato per la tassazione separata). (Cassazione, sezione V tributaria, sentenza n. 10801/2007)     Il debito dà valore all’azienda Il valore fiscale della cessione di azienda in rassegna non può identificarsi, come pare prospettare la società contribuente, nel mero risultato della somma algebrica delle attività e delle passività aziendali. Nel prevedere che il valore dichiarato, ai fini dell'imposta di registro per gli atti che hanno ad oggetto aziende o diritti reali su di esse, "è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda ... al netto delle passività ...", il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4, non pone, infatti, deroghe al criterio generale dell'accertamento del valore secondo il parametro del "valore venale in comune commercio", previsto dal comma 2 dello stesso articolo, (v. Cass. 10341/07, 12385/02). Ne consegue che l'imponibile in rassegna, lungi dal ricavarsi dalla somma algebrica sopra indicata, va definito in funzione della ricognizione dal "valore venale in comune commercio" del complesso aziendale, che non è necessariamente espresso dalla sommatoria delle sue componenti positive e di cui, come prospettato dall'Ufficio, ben può costituire significativo indice sintomatico il valore dei debiti aziendali che il cessionario si sia esplicitamente accollato in aggiunta al corrispettivo versato (v. Cass. 18150/04); valore, dal quale vanno, poi, dedotte le passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa. (Cassazione, sezione V tributaria, sentenza n. 20691/2008)     L’avviamento nella cessione di azienda Nella cessione di azienda, ai fini della configurazione di una plusvalenza da avviamento commerciale, deve farsi esclusivo riferimento alla natura intrinseca ed alla configurazione giuridica dell'atto che ha operato il trasferimento del bene, prescindendo dal contenuto di clausole o dichiarazioni, inserite per finalità estranee all'atto stesso, e comunque, incoerenti rispetto agli elementi essenziali del tipo di contratto concluso, e che la stessa risulta realizzata e tassabile, in presenza di un negozio oneroso, mentre deve ritenersi insussistente nel caso di trasferimento mortis causa o per atto gratuito, a familiari. (Cassazione, sezione V, sentenza n. 16922/2008)     Gli elementi di fatto che qualificano un’azienda La semplice redazione di un progetto di acquisizione di un ramo aziendale non rappresenta elemento sufficiente a far desumere che l'acquisto di taluni immobili costituisca integrazione di una cessione di parte del medesimo ramo d'azienda precedentemente posta in essere fra le medesime parti. Ai fini della legittimità della rettifica l'Amministrazione finanziaria non è ammessa alla deduzione di circostanze quali le licenze di costruzione e di ristrutturazione dei predetti immobili le quali non siano decisive o si presentino inconferenti rispetto alla dimostrazione del vincolo di destinazione aziendale. (Cassazione, sezione V, sentenza n. 685/2009)     La rendita pesa sull’aumento L'orientamento di questa Corte, ritiene configurabile una plusvalenza da avviamento commerciale, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54, comma 3, anche nel caso di cessione a titolo oneroso di un'azienda il cui corrispettivo sia rappresentato dalla costituzione di una rendita vitalizia: ai fini dell'imputazione del corrispettivo, occorre infatti considerare il momento di stipulazione del contratto, ai sensi del cit. D.P.R. n. 917, art. 75, tenendo conto della natura intrinsecamente onerosa e della configurazione giuridica dell'atto traslativo, e prescindendo da clausole estranee al tipo contrattuale, senza che assuma alcun rilievo il carattere aleatorio della rendita, comunque determinabile sulla base delle tabelle di capitalizzazione risultanti dalla normativa fiscale; nè tale imputazione da luogo ad una doppia imposizione, in quanto il D.P.R. n. 917, art. 48, nell'assoggettare a tassazione le quote di rendita, individua forfetariamente nel 60% la componente reddituale delle stesse, in tal modo esentando dall'imposta il capitale tassato all'atto del trasferimento (Cass. n. 10801/07)". (Cassazione, sezione V, sentenza n. 23874/2010)     La rendita vitalizia configura una plusvalenza da avviamento Nell'ipotesi di cessione d'azienda in cui il corrispettivo pattuito dalle parti sia rappresentato dalla costituzione di una rendita vitalizia, è configurabile una plusvalenza imponibile ai fini delle imposte sui redditi. In tal caso ai fini dell'imputazione temporale del corrispettivo occorre considerare il momento di stipulazione del contratto di cessione ed ai fini della individuazione della base imponibile occorre determinare il valore economico delle rendite vitalizie; difatti, pur essendo la rendita un'utilità aleatoria quanto all'ammontare concreto delle erogazioni che in base ad essa verranno eseguite o ricevute, la stessa tuttavia ha un valore economico agevolmente accertabile in base a calcoli attuariali. La Corte di cassazione chiarisce inoltre che nella specie non sussisterebbe il rischio di una doppia imposizione, posto che la doppia imposizione vietata si verifica solo nel momento della concreta liquidazione della "seconda" imposta e solo nel caso (nella specie non ricorrente) in cui l'Amministrazione finanziaria ritenga di aver diritto a ritenere il doppio pagamento. (Cassazione, sezione V, sentenza n. 11229/2011)     Quando si tassano le plusvalenze da cessione d’azienda? In materia di Irpef e con riguardo ai redditi derivanti da operazioni speculative ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 76, atteso che la norma fa riferimento alla "conclusione delle operazioni", la quale si realizza con la stipulazione col contratto, il computo della plusvalenza va effettuato operando il raffronto tra la somma dichiarata come prezzo di vendita dell'immobile e quella indicata relativamente all'acquisto dell'immobile medesimo, ovvero calcolando l'avviamento commerciale conseguito, e perciò in base al principio di competenza e non di cassa. Me consegue che, persino in caso di rateizzazione del prezzo, la parte di reddito percepita successivamente al periodo d'imposta non può essere esclusa dal calcolo della plusvalenza, tanto che non è possibile nemmeno detrarre una somma a titolo di interessi per la dilazione (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 16051 del 20/12/2001, n. 9667 del 2000). Inoltre va rilevato che in tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello Individuato dalla legge come "esercizio di competenza", ne essendone ammessa l'imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio. Pertanto il recupero a tassazione dei ricavi nell'esercizio di competenza non può trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un altro differente, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio imponibile (V. pure Cass. Sentenze n. 17195 del 28/07/2006, n. 16198 del 2001). In particolare poi si deve tenere conto del fatto che, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, e configurabile una plusvalenza da avviamento commerciale, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 54, comma 3, anche nel caso di cessione a titolo oneroso di un'azienda il cui corrispettivo debba essere corrisposto in un secondo momento, come nella specie. Infatti ai fini dell'imputazione di questo, occorre considerare il momento di stipulazione del contratto, ai sensi del D.P.R. n. 917 cit., art. 75, tenendo conto della natura intrinsecamente onerosa e della configurazione giuridica dell'atto traslativo, e prescindendo da clausole estranee al tipo contrattuale, senza che assuma alcun rilievo il carattere aleatorio o dilazionato del pagamento del prezzo (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 10801 del 11/05/2007, n. 21055 del 2005). Peraltro l'eventuale annullamento del contratto di vendita e la restituzione del prezzo non potevano avere alcun riflesso in ordine alla ripresa fiscale, potendo semmai costituire solo titolo per chiedere lo sgravio ovvero il rimborso di quanto versato eventualmente in più in un secondo momento nei confronti dell'Erario. (Cassazione, sezione V, sentenza n. 25327/2010)     Valutazione dell’avviamento in caso di cessione di azienda La determinazione del valore dell'avviamento commerciale all'atto della cessione d'azienda, in quanto espressione monetaria della potenzialità reddituale di un compendio, è soggetta ad un procedimento di stima e valutazione che peraltro devono comunque soggiacere a criteri obiettivi legati alle caratteristiche dei beni costituenti l'azienda nonché alla disciplina delle scienze ragioneristiche, sintetizzata nei principi contabili. Conseguentemente, deve ritenersi legittimo il disconoscimento delle quote di ammortamento dedotte dal reddito imponibile laddove il valore di avviamento di un ramo aziendale ceduto non sia oggettivamente rapportabile, per difetto di congruità e proporzionalità, rispetto al valore complessivo dell'azienda. (Commissione Tributaria di II grado di Trento, sentenza n. 5/II/2008)   15 mggio 2016 Danilo Sciuto