Le novità in materia di raddoppio dei termini per l’accertamento: i termini ordinari, i termini già decorsi, le innovazioni, le criticità

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 19 ottobre 2015

in presenza di violazioni comportanti l’obbligo di denuncia per reati tributari, il legislatore ha disposto il raddoppio degli ordinari termini decadenziali per l’accertamento: ecco tutte le regole aggiornate per capire il funzionamento del meccanismo del raddoppio dei termini

 

Aspetti generali

In presenza di violazioni comportanti l’obbligo di denuncia per reati tributari, il legislatore ha disposto il raddoppio degli ordinari termini decadenziali per l’accertamento.

La questione, alla quale si ricollegano non poche problematiche interpretative e applicative, è stata spesso oggetto delle riflessioni dei giudici in sede di merito e di legittimità e ha trovato alcuni essenziali chiarimenti nelle circolari dell’Agenzia delle Entrate.

Con il c.d. decreto certezza del diritto - o decreto abuso [D.Lgs. 5.8.2015, n. 128] -, attuativo della legge delega n. 23/2014, è stata modificata la disciplina del raddoppio dei termini di accertamento in caso di violazioni penali, stabilendo che il raddoppio non opera se la denuncia viene presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini.


I termini di decadenza ordinari

In via ordinaria, gli avvisi di accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, e gli avvisi di rettifica ai fini dell’IVA, devono essere effettuati entro il 31dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione1.

Questo termine si applica alle ipotesi di infedele dichiarazione, cioè quando la rappresentazione fornita dal contribuente nella dichiarazione fiscale è difforme rispetto a quanto viene accertato dall'ufficio fiscale.

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla (ai fini IRES-IRPEF/IRAP/IVA), l’avviso di accertamento può essere invece notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

La previsione di specifici termini decadenziali per l’esercizio delle attività di accertamento risponde a concrete esigenze di garanzia nei confronti dei contribuenti, che non possono essere assoggettati a un potere di rettifica indeterminato nel tempo.

I termini di decadenza si legano altresì alle norme che prevedono, ad esempio, la possibilità di impiego fiscale delle perdite a scomputo del reddito degli esercizi successivi a quello di formazione, etc., nel cui contesto scatta un vincolo di inutilizzabilità se si esce dal periodo soggetto al potere di rettifica dell’amministrazione.

Fino alla scadenza di tali termini le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi2.


Il raddoppio dei termini

L’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 è stato integrato a opera dall’art. 37, comma 24, del D.L. n. 223/ 2006 [c.d. Visco-Bersani], convertito in L. n. 248/2006, con la previsione che, in caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia per reati tributari a norma dell’art. 331 del c.p.p., i termini ordinari «sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». L’identica previsione è stata inserita nel testo dell’art. 57, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972, relativamente ai termini valevoli in ambito IVA.

Tali disposizioni sono applicabili a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del suddetto decreto-legge (4.7.2006) erano ancora pendenti i termini ordinari.

Secondo quanto ha puntualizzato l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 28/E del 4.8.2006, la norma ha il fine di garantire all’amministrazione, a fronte di fattispecie che assumono rilevanza penale, l'utilizzabilità degli elementi istruttori per un periodo di tempo più ampio rispetto a quello previsto a pena di decadenza per l'accertamento.

È stato al riguardo osservato che l’art. 331 del c.p.p. si occupa delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di pubblico servizio hanno notizia di un reato perseguibile d'ufficio nell'esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, con il derivante obbligo di farne denuncia per iscritto.

In tali ipotesi l'amministrazione può notificare gli avvisi di accertamento:

  • in caso di dichiarazione infedele, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;

  • in caso di omessa presentazione o di presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

L'ampliamento dei termini vale solamente per il periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione penale, mentre non si estende ad altri periodi d'imposta, per i quali continuano ad applicarsi gli ordinari termini per l'accertamento.

 

La notizia di reato

L'esigenza di ampliare i termini per l'esercizio dell'attività di accertamento è sorta dalla necessità di coordinare i tempi necessari all'ufficio per la formalizzazione e la notificazione delle rettifiche e delle sanzioni con quelli più ampi concessi all'Autorità Giudiziaria per procedere in caso di fattispecie aventi rilevanza penale.

Ci si trova qui in un'area caratterizzata da comunicazioni bilaterali, tra uffici fiscali e giudiziari [accertamenti con rilievi penali e condotte penalmente rilevanti con riflessi fiscali], ma dall'asimmetria sia dei tempi che delle modalità istruttorie.

Le fattispecie in vista delle quali il legislatore ha inteso garantire l’attività amministrativa di accertamento, sono di seguito individuate:

  1. attività di polizia tributaria e/o giudiziaria posta in essere dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate o dai reparti della G.d.F., nel corso delle quali sia sorto l’obbligo di trasmissione della notizia di reato all’A.G.;

  2. trasmissione dall’A.G. agli uffici dell’Agenzia delle Entrate degli elementi di provenienza penale ritenuti di interesse tributario ai fini dell’accertamento.

Per quanto riguarda le ipotesi del primo tipo, può affermarsi che, per le fattispecie di reato che hanno come elemento costitutivo l'evasione dell'imposta oltre le soglie normativamente previste, la notizia di reato sorge dopo aver delineato la posizione reddituale del contribuente, che ha permesso di determinare l'imposta evasa: solo in tale momento nasce per i verificatori l'obbligo di informare la Procura della Repubblica3.

Nei casi dubbi, per le conseguenze che ne derivano, è quindi sicuramente opportuno, che i verificatori, prima di informare il P.M., sentano l'ufficio territorialmente competente (per i funzionari civili, si tratterà semplicemente di acquisire in sede «interna», ossia dall’ufficio, le informazioni necessarie sulla quantificazione delle imposte).

Nei casi non ancorati a soglie di evasione [ci si riferisce alle fattispecie previste dagli artt. 2, 8, 10 e 11 del D.Lgs. n. 74/2000], la notizia di reato deve essere invece inviata immediatamente, all'insorgenza dei primi indizi di reato.

La trasmissione senza ritardo della notizia di reato fa capo ai funzionari dele