La responsabilità tributaria dell’amministratore della società, anche se “di fatto”

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 21 settembre 2015

la responsabilità per atti di 'mala gestione' tributaria non ricade solo sugli amministratori in carica di una società di capitali, ma anche sul soggetto che formalmente non ha incarichi ma che tuttavia agisce in qualità di amministratore di fatto

 

Aspetti generali

L'art. 11 del DLgs. 472/97, nella parte in cui prevede una responsabilità solidale tra l'ente e l'autore materiale del fatto, è stato implicitamente abrogato per le società dotate di personalità giuridica dall'art. 7 del D.L. 30.9.2003, n. 269, convertito dalla L. 24.11.2003, n. 326.

Secondo la disposizione normativa da ultima citata, nel caso di violazioni tributarie facenti capo a società dotate di personalità giuridica le sanzioni possono essere irrogate solo nei confronti della stessa, e non delle persone fisiche che le hanno materialmente commesse.

In attuazione di tale principio sono state annullate le sanzioni irrogate nei confronti dell'amministratore di fatto di una società di capitali (sentenza Cass. 10.6.2015 n. 12007).



Le disposizioni di riferimento

La disciplina generale in materia di sanzioni amministrative tributarie, i cui principi sono incardinati nel D.Lgs. n. 18 dicembre 1997 n. 472, delinea un profilo soggettivo dell'illecito tributario fondato sul principio di responsabilità personale, sull’imputabilità e sulla colpevolezza dell'autore materiale della violazione.

Nel quadro del sistema sanzionatorio introdotto dalla riforma del 1997, di chiara derivazione penalistica, l'illecito non è più riferibile al contribuente in quanto tale (soggetto passivo dell'obbligazione tributaria), bensì alla persona fisica che ha materialmente commesso la violazione.

In particolare per le imprese e le società, il contribuente e l’autore della violazione possono infatti essere diversi, fatta salva la responsabilità solidale del contribuente per il pagamento della sanzione nel caso di cui all'art. 11.

Con l’art. 7 del D.L. 30.9.2003, convertito con modificazioni dalla L. 24.11.2003, n. 326, è stato ribaltato il principio della diretta sanzionabilità dell’autore della violazione, con riferimento alle società ed enti con personalità giuridica; in luogo del manager viene quindi colpita la società, in quanto presumibile beneficiaria dall’illecito fiscale commesso.



I principi in materia di sanzioni

In forza del principio di legalità, pienamente accolto nella normativa sanzionatoria vigente (art. 3, D.Lgs. n. 472/1997):

  • nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione;

  • salvo diverse disposizioni di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile;

  • se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato;

  • se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, è applicata la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

A questo principio si collega l'ulteriore canone del favor rei, secondo il quale la sanzione non può essere applicata per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce più violazione punibile.



L’autore diretto

Ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; l’articolo 11, comma 2, aggiunge che, fino a prova contraria, si presume autore della violazione colui che ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi.

L’autore della violazione deve essere capace di intendere e volere (art. 4, principio di imputabilità), mentre le violazioni commesse devono essere coscienti e volontarie, caratterizzate da dolo o colpa (art. 5, principio di colpevolezza).



L’autore mediato

Per disposto dell’unico comma dell’articolo 10 del D.Lgs. n. 472/1997, chi:

  • con violenza;

  • (o) minaccia;

  • (o) inducendo altri in errore incolpevole;

  • (ovvero) avvalendosi di una persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere;

causa la commissione di una violazione, ne risponde in luogo del suo autore materiale.



Il concorso di persone

L’art. 9 si occupa dell’ipotesi del concorso di persone, la quale ricorre quando più persone commettono congiuntamente la violazione; in tale evenienza, ciascun autore concorrente nell’illecito soggiace alla sanzione prevista.

Se si tratta di consulenti la cui opera è stata necessaria alla commissione dell’illecito, la responsabilità a titolo di concorso sussiste solo quando questi, nel dare la soluzione a quesiti di particolare complessità, sono stati d’accordo con i contribuenti per violare le norme tributarie, agendo con dolo o colpa grave (art. 5, primo comma, secondo periodo).



La solidarietà nelle sanzioni

La formulazione dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 472/1997, nel testo tuttora vigente, fatte salve le parti implicitamente abrogate dal succitato articolo 7 del D.L. n. 269/2003, individua i responsabili per la sanzione amministrativa, disponendo che, nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo sia commessa:

  • dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato;

  • (ovvero) dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze;

la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali l’autore della violazione ha agito sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo l’eventuale esercizio del diritto di regresso.

È stata accolta una nozione estensiva di «dipendenti», secondo la quale sono ricompresi nelle previsioni dell’art. 11 tutti coloro che si trovino nella c