Interposizione fittizia di persona e rimborso di imposta

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 10 agosto 2015

in caso di interposizione fittizia le 'persone interposte' che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi in tal modo successivamente imputati ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso?

Normativa

In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona. Le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati, a norma del comma terzo, ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso. L'amministrazione procede al rimborso dopo che l'accertamento, nei confronti del soggetto interponente, è divenuto definitivo ed in misura non superiore all'imposta effettivamente percepita a seguito di tale accertamento (art. 37, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973).

 

Ratio

La norma di cui all'art. 37 del d.P.R. n. 600/1973 vuole impedire che il contribuente effettivo possessore del reddito si sottragga al prelievo occultando all'erario la propria identità, mediante interposizioni negoziali costitutive di altrui titolarità ingannevoli dello stesso reddito (Sentenza del 19/02/2014 n. 874, CTR Lombardia Sezione 42).

 

Tesi dell’interposizione fittizia

Elemento essenziale per l'applicabilità dell'art. 37 c. 3 D.P.R. 600/1973 è la interposizionefittizia di persona; l'interposizionefittizia presuppone un accordo trilaterale fra l'interponente, l'interposto e il terzo (Cass. Civ. nn. 20593/2011e 12788/2011). In buona sostanza, in tali circostanze l’accordo simulatorio interviene fra tre soggetti:

il contraente effettivo o interponente;

il contraente effettivo o interposto;

la controparte contrattuale.

La persona interposta finge di intervenire nel contratto, ma non è parte contrattuale; in sostanza essa è inattiva, passiva, senza volontà, non fa altro che prestare il suo nome. In tali circostanze si realizza, infatti, un duplice rapporto: il primo fra l’interponente e il terzo, e il secondo fra quest’ultimo e l’interposto, ma soltanto quest’ultimo rapporto viene ritenuto valido ed efficace dalle parti. In questo senso, l’interposizione fittizia determina uno “scollamento tra realtà effettuale ed economica dell’operazione e l’immagine che di tale realtà viene data a soggetti estranei all’operazione

In estrema sintesi ,si può affermare che, nella vicenda interpositoria, di cui all’art. 37, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973, è sempre lo stesso reddito che, occultato da un soggetto (interponente), viene dichiarato da un altro soggetto (interposto) e tassato nei suoi confronti. In sostanza, quindi, non è il reddito che viene occultato; esso, infatti, non scompare, ma è imputato a una “testa di paglia” che ne appare il titolare. Conseguentemente, l’art. 37, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973, riguarderebbe i soli casi d’interposizione fittizia1nel possesso del reddito trovando, pertanto,applicazione solo laddove sia dimostrato che un soggetto (interposto fittizio) èsimulatamente titolare dei beni o delle attività che costituiscono la fonteproduttiva del reddito (ad esempio immobili, denaro, partecipazioni), conl’intento di occultare il vero titolare giuridico di tale fonte reddituale(interponente), che dei redditi si appropria. Nei casi di partecipazione plurisoggettiva, si rende in primo luogo necessario verificare se lo schema adottato sia o meno riconducibile a quello dell’interposizione fittizia.

Ciò può avvenire, ad esempio, attraverso la dimostrazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria, della partecipazione all’accordo simulatorio non solo del soggetto interponente e di quello interposto, ma anche del terzo contraente o ancora, in base alla prova che il prezzo è stato pagato all’interponente dal terzo contraente, o è stato a lui immediatamente retrocesso dal soggetto interposto2.

Ricorre la fattispecie prevista dall'art. 37, c. 3, del d.P.R. n. 600/1973 allorquando il contribuente, ricorrendo ad una delle figure riconducibili all'interposizione di persona ("per persona interposta") faccia apparire altri soggetti, quali possessori ("appaiono titolari") di redditi dei quali egli mantenga il possesso effettivo. L'interposizione risulta dunque lo strumento per l'occultamento del reddito che viene sottratto al prelievo nei confronti dell'interponente ma assoggettato a prelievo nei confronti dell'interposto che dichiara di averne il possesso; più esattamente non è il reddito che viene occultato ma il suo possesso: il reddito non scompare ma risulta imputato ad una testa di paglia che ne appare titolare.

 

Tesi dell’interposizione reale: operazioni effettive e reali

L'art. 37, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973, nel prescrivere l'imputazione diretta al contribuente dei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti, quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti3, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona, ha finalità antielusiva (nel senso che mira a impedire che, attraverso operazioni commerciali compiute mediante negozi giuridici conformi all'ordinamento giuridico, si realizzi lo scopo di sottrarre alla corretta tassazione, in tutto od in parte, il reddito prodotto ed imputabile al medesimo soggetto giuridico) e non presuppone un comportamento fraudolento, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l'applicazione del regime fiscale proprio dell'operazione che costituisce il presupposto d'imposta. Ne consegue che il fenomeno della simulazione relativa, nell'ambito del quale può ricomprendersi l'interposizione personale fittizia, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo mediante operazioni effettive e reali4, nelle quali difetta del tutto l'elemento caratteristico dei negozi simulati costituito dalla divergenza tra la dichiarazione esterna e l'effettiva volontà dei contraenti o meglio dalla relazione funzionale, integrante la causa unitaria, che intercorre tra il negozio apparentemente stipulato (simulato) e quello effettivamente concluso dalle parti (dissimulato) (Cass. civ. Sez. V, 10-06-2011, n. 12788).

La sentenza n. 449 del 10 gennaio 2013, precisa che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito del quale può ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali5. Lart. 37, c. 3, del D.P.R. n. 600/1973, che ha evidenti finalità antielusive (nel senso che mira aimpedire che, attraverso operazioni commerciali compiute mediante negozigiuridici conformi all’ordinamento giuridico, si realizzi lo scopo di sottrarre allacorretta tassazione, in tutto o in parte, il reddito prodotto e imputabile almedesimo soggetto giuridico) non presuppone un comportamento fraudolento (diretto ad aggirare il divieto imposto da una norma imperativa: art. 1344 c.c.),essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante (in quanto non sorretto da valutazioni economiche diverse dal profilo fiscale) di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale proprio dell’operazione che costituisce il presupposto d’imposta.

Il fenomeno della simulazione relativa (nell’ambito del quale può trovare posto l’interposizione personale fittizia) non esaurisce, infatti, il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi loscopo elusivo mediante operazioni effettive e reali6, nelle quali difetta del tutto l’elemento caratteristico dei negozi simulati, costituito dalla divergenza tra la dichiarazione esterna e l’effettiva volontà dei contraenti o meglio dalla relazione funzionale, integrante la c