Casi pratici e questioni aperte in materia di voluntary disclosure

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 31 agosto 2015

analisi di alcune casistiche pratiche in materia di Voluntary Disclosure: il caso dei procuratori, il problema dei non residenti, le somme ereditate in annualità non più controllabili, il problema delle cassette di sicurezza, l'esterovestizione, il problema dei prelievi non giustificati operati su conti correnti esteri...

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Aspetti generali

La L. 15 dicembre 2014, n. 186, , vigente dal 1° gennaio 2015, ha introdotto una procedura straordinaria di collaborazione volontaria che consente ai contribuenti di riparare alle infedeltà dichiarative passate e porre le basi per un futuro rapporto col Fisco basato sulla reciproca fiducia (c.d. voluntary disclosure - VD).

Nell'apportare modificazioni al D.L. 1990, n. 167, convertito dalla L. 4.8.1990, n. 227, in materia di monitoraggio fiscale, la predetta legge ha rinviato l'attuazione della nuova normativa a un apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, che è stato emanato il 30.1.2015, con prot. n. 2015/13193.

Con la circolare n. 10/E del 13.3.2015 sono state fornite le prime indicazioni ufficiali.

Ulteriori aspetti, non precedentemente chiariti, sono stati enucleati nella successiva circolare n. 27/E del 16.7.2015, con riferimento a casi specifici.



La procedura di VD

La citata legge istitutiva della VD - art. 1, c. 1, L. n. 186/2014 - ha introdotto a regime la disciplina della collaborazione volontaria, inserendo nel D.L. 28.6.1990, n. 167, in materia di monitoraggio fiscale, gli artt. da 5-quater a 5-septies, allo scopo di contrastare fenomeni di evasione ed elusione fiscale consistenti:

  • nell'allocazione fittizia della residenza fiscale all'estero;

  • nel trasferimento illecito all'estero di attività che producono reddito;

  • nella detenzione illecita all'estero di attività che producono reddito.

La VD consente ai soggetti che detengono flussi finanziari e stock patrimoniali all'estero e hanno omesso di dichiararli di sanare la propria posizione pagando, in un'unica soluzione e senza possibilità di compensazione, l'intera misura delle imposte dovute oltre alle sanzioni in misura ridotta.

La VD comporta:

  • la non punibilità per alcuni reati fiscali relativi agli obblighi dichiarativi, ovvero alla riduzione a metà delle pene;

  • il pagamento in misura ridotta delle sanzioni amministrative tributarie.

La procedura non può essere utilizzata se la relativa richiesta è presentata dopo che l'autore ha avuto conoscenza dell'inizio di attività di accertamento fiscale o di procedimenti penali per violazioni tributarie, e opera per le violazioni dichiarative commesse sino al 30.9.2014, con possibilità di esperire la procedura fino al 30.9.2015.

Le norme introducono anche un nuovo reato fiscale che punisce (con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni) coloro i quali, nell'ambito della procedura di VD, esibiscono o trasmettono documentazione e dati non rispondenti al vero.

La procedura è stata estesa anche ai contribuenti autori di violazioni riguardanti attività detenute in Italia nonché alle violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, IRAP e IVA, e alle violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti d'imposta (e quindi ai soggetti IRES anche per violazioni di carattere sostanziale e non solo derivanti da obblighi dichiarativi).

Insieme alla procedura di VD le disposizioni in commento (art. 3, L. n. 186/2014) hanno introdotto, inserendo un nuovo art. 648-ter nel codice penale, il reato di autoriciclaggio, nel cui contesto viene attribuita rilevanza penale alla condotta di chi, avendo commesso un delitto non colposo, sostituisca o trasferisca o comunque impieghi denaro, beni o altre utilità in attività economiche o finanziarie, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della provenienza delittuosa.

Sotto il profilo penale, la VD esclude la punibilità:

  1. di tutti i reati in materia di dichiarazione dei redditi e quindi non solo dell’infedele dichiarazione dei redditi di cui all’art. 4 del D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 e dell’omessa dichiarazione di cui all’art. 5, ma anche dei reati contraddistinti da fraudolenza e cioè la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false prevista dall’art. 2 nonché la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici prevista dall'art. 3;

  2. dei reati di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis) e di omesso versamento di IVA (art. 10-ter);

  3. delle condotte previste dai reati di riciclaggio (art. 648-bis c.p.) e di impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (art. 648-ter c.p.), commesse in relazione ai delitti tributari precedentemente indicati.

Queste esimenti trovano applicazione limitatamente a quelle condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della collaborazione volontaria.

Inoltre per le violazioni penali tributarie coperte dalla procedura di VD non sono punibili le ipotesi di autoriciclaggio commesse fino al 30.9.2015.



L'accesso alla VD da parte dei procuratori

La richiamata circolare n. 27/E del 2015 prende in esame diverse ipotesi di applicazione della VD, che intrecciandosi con altre disposizioni tributarie e istituti di definizione determinano alcune complicazioni.

Una delle prime questioni riguarda la posizione di coloro che sono stati delegati a operare su un rapporto bancario estero ma di fatto non hanno posto in essere operazioni (procuratori passivi).

Ha puntualizzato al riguardo l'Agenzia delle Entrate che, poiché la detenzione consiste nell'avere la disponibilità di una cosa, ossia nell'avere la possibilità di utilizzarla tutte le volte che si desideri, il conferimento di una delega a operare su di un rapporto all'estero senza alcuna limitazione equivale per il delegato alla detenzione dei valori presenti su tale rapporto, a prescindere dal fatto che questi effettui o meno delle operazioni.

Il delegato potrà quindi avvalersi della procedura di collaborazione volontaria, a prescindere dalla percezione di redditi collegati all'investimento estero o all'attività finanziaria estera. Tale soggetto tuttavia, non essendo il reale titolare delle attività all'estero, non sarà obbligato a far emergere eventuali maggiori imponibili non connessi con le attività stesse.

La fattispecie della detenzione, che è alla base dell'obbligo di emersione, non si configura qualora una persona sia chiamata ad operare su di un conto estero per operazioni indicate dallo stesso titolare del conto che, per loro natura, escludono che il delegato detenga le attività finanziarie allocate sul rapporto, oppure quando la delega riguarda un rapporto che è oggettivamente escluso dal monitoraggio fiscale.

A titolo esemplificativo, secondo quanto indicato nella circolare, non sono tenuti alla compilazione del quadro RW:

  • gli amministratori di società di capitali che hanno il potere di firma sui conti correnti della società in uno Stato estero, che hanno la possibilità di movimentare capitali pur non essendo beneficiari dei relativi redditi;

  • i soggetti che, sebbene delegati ad effettuare operazioni di investimento mobiliare su rapporti esteri, non possono effettuare operazioni di versamento e prelevamento o operazioni a queste corrispondenti.

Al fine di evitare disparità di trattamento, nel caso dei procuratori delegati che, pur intendendo aderire alla procedura, non possano usufruire degli effetti premiali previsti dalla stessa, se il waiver (autorizzazione alla trasmissione dei dati all'amministrazione italiana) non può essere prodotto a seguito della mancata autorizzazione al rilascio da parte dell'intestatario del rapporto, il procuratore potrà comunque accedere alla VD.

Per poter usufruire dei benefici, però, il soggetto delegato, nell'accedere alla procedura, dovrà produrre idonea documentazione che provi l'avvenuta rinuncia alla delega ovvero la revoca della stessa da parte dell'intestatario, sempre che il delegato (o il procuratore) non risulti beneficiario economico effettivo delle attività presenti sul rapporto.

Più in generale, in tutti i casi in cui il waiver non possa essere rilasciato perché un intestatario o eventuali altri soggetti che hanno la disponibilità del conto oggetto di VD non intendono avvalersi dell'istituto o comunque rilasciare l'autorizzazione, è sufficiente che il contrib