Imposta di registro: valore dell'azienda e la caparra per il mancato rispetto del patto di opzione, profili di abuso del diritto

 
Aspetti generali
L’abuso del diritto è questione per sua natura controversa, in quanto sostituendosi ai soggetti agenti, ai contratti e alle legittime (secondo il diritto positivo) manifestazioni di volontà, da’ luogo a una ricostruzione presuntiva delle intenzioni, che si assumono difformi rispetto all’apparenza e finalizzate al vantaggio fiscale.
In quest’ottica, in materia di imposta di registro, la Cassazione, con sentenza n. 6718 del 2 aprile 2015, ha ravvisato l’abuso nell’operazione con la quale, al momento della cessione d’azienda, dal valore dell’azienda ceduta era stata decurtata la caparra confirmatoria.
 
Il caso in questione riguarda l’applicazione dell’imposta di registro agli atti di cessione di azienda, con particolare riferimento alla possibilità di sottrarre le passività aziendali dal valore dell’azienda ceduta (artt. 23 quarto comma, 43 e 51 secondo comma del D.P.R. n. 131/1986).
In sostanza, la società Alfa originariamente affittava l’azienda alla società Gamma, a favore della quale era prevista l’opzione per l’acquisto dopo cinque anni dalla stipula del contratto; le obbligazioni assunte dalle parti erano garantite da una caparra confirmatoria, che veniva pagata dalla Gamma mediante l’accollo di debiti.
La successiva decisione di vendere l’azienda anziché alla Gamma alla diversa società Beta ha fatto sorgere un’ipotesi di inadempimento, e quindi l’obbligo per l’ex affittante Alfa di corrispondere alla Gamma il doppio della caparra a suo tempo ricevuta.
Tale «doppia caparra» era stata dedotta dalla base imponibile della cessione dell’azienda ai fini dell’imposta di registro.
Secondo la ricostruzione effettuata dall’Agenzia delle Entrate nell’ipotizzare l’abuso del diritto:

al momento della cessione d’azienda, la Gamma (affittuaria) non aveva ancora agito per ottenere la caparra, sicché la passività risultava solo ipotetica;

la società affittuaria Gamma aveva nel frattempo acquistato tutte le quote della Beta (acquirente dell’azienda), che, a sua volta, controllava integralmente la Alfa, con la conseguenza che in fondo, la stessa società affittuaria risultava «in possesso» dell’azienda.
 

L’elusione nel campo dell’imposta di registro
L’inesistenza nell’ordinamento tributario italiano di disposizioni antielusive espresse «ad ampio spettro», in grado di incidere sulla generalità dei tributi, è stata surrettiziamente colmata come è noto dalla giurisprudenza di legittimità in materia di abuso del diritto tributario.
Occorre dire che in verità, in materia di imposta di registro, esisteva una base normativa fornita dall’art. 20 del T.U. n. 131/1986, il quale stabilisce che l’imposta è applicata «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente».
Tale formulazione supera lo schermo dell’apparenza orientandosi all’«intrinseca natura» degli atti, in coerenza con il principio interpretativo fissato, per i contratti, dall’art. 1362, c.c.
Nel sistema del codice civile, occorre guardare all’art. 1362 del codice, il cui primo comma stabilisce che «nell’interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole».
Il secondo comma del medesimo articolo aggiunge che «per determinare la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto».
Secondo una posizione affermata in dottrina, l’art. 20 in esame, in quanto espressione del principio civilistico, possiederebbe una forza espansiva nei confronti …

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