Spese per incrementi patrimoniali e presunzione di maggior reddito nel redditometro

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 14 aprile 2015

in caso di accertamento sintetico hanno un forte peso le spese per gli incrementi patrimoniali: ecco come il Fisco usa le presunzioni a proprio favore ed alcune possibili strategie difensive per il contribuente (il caso del reddito famigliare, la provvista finanziaria formatasi in anni precedenti...)

Come è noto, l'accertamento sintetico è uno strumento presuntivo per la rettifica del reddito delle persone fisiche, previsto dall'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973.

Mediante tale metodo di accertamento la situazione reddituale può essere ricostruita valorizzando alcuni elementi di fatto, costituiti dalla disponibilità di determinati beni ritenuti in grado di comprovare una maggior capacità contributiva rispetto a quella dichiarata.

L'applicazione dello strumento è controbilanciata dalla possibilità per questi ultimi di fornire un'adeguata «prova contraria» in sede di contraddittorio amministrativo (ovvero di contenzioso tributario).

In particolare nel contesto del «nuovo» accertamento sintetico, applicabile con riferimento ai periodi di imposta 2009 e successivi, le spese per incrementi patrimoniali assumono rilevanza come indicatori di maggior reddito nei vari periodi di imposta in cui si assume verificato il presupposto reddituale, fatta salva per i contribuenti la possibilità di dimostrare che le disponibilità necessarie non sono soggette a imposizione, ovvero si sono formate in annualità non comprese tra quelle accertabili.



Le diverse versioni di accertamento sintetico

In presenza di determinate condizioni richieste dalla norma, l'ufficio fiscale può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, rideterminare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente.

La ricostruzione induttiva del reddito può inoltre essere effettuata secondo le regole individuate da un decreto ad hoc contenente l'indicazione di «elementi indicativi di capacità contributiva», e in presenza di una situazione di «non congruità» rispetto a tali elementi per due o più periodi d'imposta (c.d. redditometro).

Oltre a essere uno strumento di accertamento, direttamente funzionale alla ricostruzione del reddito imponibile delle persone fisiche, lo strumento in esame si presta a essere utilizzato nella pianificazione e nell'esecuzione delle attività ispettive, in particolare se rivolte a contribuenti che non esercitano formalmente un'attività economica, o che comunque evidenziano indici di capacità contributiva superiori a quelli che si associano ai redditi dichiarati.

Gli uffici sono abilitati anche a ricostruire sinteticamente il reddito complessivo dei contribuenti in presenza di spese per incrementi patrimoniali «ingiustificate»; tali spese, salvo prova contraria:

  • nella versione «storica» dello strumento (ancora applicabile per i periodi di imposta fino al 2008), si presumevano sostenute, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui i cespiti sono stati acquistati e nei quattro anni precedenti;

  • nella versione innovata nel 2010 (applicabile per i periodi di imposta dal 2009 in poi), si presumono sostenute con redditi generati nel periodo di imposta in osservazione.

Esistono dunque tre tipologie di accertamento sintetico:

  1. accertamento sintetico puro, fondato sulle spese del periodo di imposta;

  2. accertamento sintetico fondato sulle spese per incrementi patrimoniali (nel contesto del nuovo accertamento sintetico, tale categoria non si differenzia più dalla prima);

  3. accertamento sintetico «redditometrico», fondato su indicatori «precostituiti» di capacità contributiva, ai quali viene fatto corrispondere un reddito presunto.

L'accertamento sintetico può essere attivato solamente nei confronti delle persone fisiche e ai fini delle imposte sui redditi.

L'ufficio può ricorrere all'accertamento sintetico anche se il contribuente non ha risposto e non ha ottemperato agli inviti di esibire atti e documenti, compilare questionari o comparire di persona (art. 38 ultimo comma aggiunto ex art. 25, L. 18.2.1999, n. 28).



Le modificazioni sopravvenute

Il D.L. 31.5.2010, n. 78, convertito dalla L. 30.7.2010, n. 122, ha innovato lo strumento, sostituendo nei seguenti termini i vecchi commi quarto, quinto, sesto, settimo e ottavo dell'art. 38, D.P.R. n. 600/1973:

  • art. 38, quarto comma: l'ufficio può determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile;

  • art. 38, c. 5: a determinazione sintetica può altresì essere fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con D.M. biennale: in tale ipotesi è fatta salva la produzione della prova contraria;

  • art. 38, c. 6: la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno il 20% quello dichiarato;

  • art. 38, c. 7: l'ufficio che procede alla ricostruzione sintetica del reddito ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione;

  • art. 38, c. 8 dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall'art. 10 del TUIR; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge.

Gli elementi maggiormente innovativi, rispetto alla precedente versione dell’articolo, sembrano essere costituiti dalla possibilità di ricostruire sinteticamente il reddito dei contribuenti prescindendo da «elementi e circostanze di fatto certi», nonché dalla previsione che la ricostruzione sintetica del reddito è consentita solamente se la differenza tra il reddito complessivo determinato sinteticamente e quello dichiarato è pari almeno a 1/5 (precedentemente, la differenza rilevante era pari a ¼).

L'ufficio può pertanto procedere sulla base degli elementi a disposizione allorquando sia possibile contestare il maggior reddito relativamente a un unico periodo d'imposta, ma appare anche evidente una più diretta connessione con il contraddittorio e l'accertamento con adesione, ambito nel quale il contribuente può fornire la controprova. È poi sicuramente più ampio il campo delle possibili contestazioni – riferite alle «spese di qualsiasi genere», ma anche quello della difesa del contribuente (con il riferimento ai redditi «comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile»).

Nel testo dell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 (come modificato dal D.L. n. 78/2010), che trova applicazione per gli accertamenti sintetici riguardanti i periodi di imposta a partire dal 2009, si segnala l'espunzione