Il problema dei canoni di locazione non riscossi

di Giovanna Greco

Pubblicato il 18 marzo 2015



i redditi relativi a immobili concessi in locazione concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione, tuttavia è possibile in alcuni casi dedurre dal reddito i canoni di locazione non riscossi

L'art. 26 del TUIR, stabilisce che i redditi fondiari, relativi a immobili a disposizione o concessi in locazione, concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione, in deroga al principio generale che assoggetta a tassazione i redditi delle persone fisiche nell’anno in cui avviene la materiale percezione (principio di cassa).

L’articolo 8, comma 5, della L. n. 413/1998, nell’ambito della riforma della disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo, ha introdotto due nuovi periodi all’art. 23 (attualmente art 26 del TUIR), comma 1, D.P.R. n. 917/1986, stabilendo che i relativi canoni, se non percepiti, non concorrono alla formazione del reddito complessivo e non devono essere riportati nella relativa dichiarazione dei redditise, entro il termine di presentazione della stessa, si è concluso il procedimento di convalida di sfratto per morosità e, nel caso in cui il giudice confermi la morosità del locatario anche per i periodi precedenti il provvedimento giurisdizionale. La contestuale sussistenza di tali condizioni legittima il proprietario a non dichiarare il reddito fondiario relativo ai canoni non riscossi, consentendogli di indicare esclusivamente la rendita catastale.


Con riferimento alle locazioni di immobili abitativi l’attuale formulazione dell’art. 26 del D.P.R. n. 917/1986 pone pertanto alcune condizioni necessarie per poter accedere al regime di irrilevanza reddituale dei canoni non percepiti.

Nello specifico, la norma prevede l’esclusione dei canoni non riscossi dal reddito complessivo in presenza delle seguenti condizioni:

  • l’immobile risulta locato a uso abitativo;

  • il conduttore dell’immobile risulta moroso rispetto ai canoni locativi;

  • si è concluso il procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto.

Con riferimento alla prima condizione, si rammenta che rientrano nel concetto di immobili ad uso abitativo tutti gli immobili classificati nella categoria catastale A, ad eccezione della categoria A/10. Sul punto la norma non fa alcuna distinzione se l’immobile sia o meno di lusso, ma si limita semplicemente a richiamare la destinazione d’uso dell’immobile oggetto del contratto di locazione.

In merito alla seconda condizione, invece, è necessaria una puntuale verifica, coordinando quanto stabilito nel contratto di locazione con le disposizioni di cui alla L. n. 392/1978 ed in particolare con le disposizioni di cui all’art. 5, secondo cui il mancato pagamento del canone di locazione, decorsi venti giorni dalla scadenza prevista, ovvero il mancato pagamento, nei termini previsti, degli oneri accessori, quando l’importo pagato superi quello di due mensilità del canone, costituisce motivo di risoluzione ai sensi dell’art. 1455 Cod. Civ. e salva la sanatoria della morosità nel termine di grazia concesso ai sensi dell’art. 55 L. n.392/1978.

In merito alla terza condizione menzionata dall’art. 26, ossia la sussistenza di una sentenza di sfratto per morosità, le situazioni che si possono presentare rispetto alla rilevanza reddituale, possono essere:

  • che al momento della presentazione del modello dichiarativo il contribuente fortunatamente abbia già la sentenza di sfratto per morosità, quindi, appare logico che lo stesso deve procedere a dichiarare i soli canoni percepiti, escludendo di indicare nel proprio modello dichiarativo i canoni di locazione non riscossi;

  • in alternativa, nel caso in cui il provvedimento di convalida di sfratto si concluda dopo il termine ultimo per la presentazione della dichiarazione dei redditi, costringendo il contribuente a dichiarare i canoni non riscossi nonché a versare le relative imposte, quest’ultimo ha la possibilità, in occasione della prima dichiarazione dei redditi utile e comunque entro il termine di prescrizione decennale, di determinare un credito d’imposta in ragione delle imposte versate sui canoni non riscossi.

Il credito d’imposta può essere utilizzato in compensazione con altre imposte a debito oppure chiesto a rimborso. Un ulteriore caso particolare si verifica quando il contribuente ha fruito del credito d’imposta per i canoni non riscossi, e successivamente tali canoni vengono riscossi, anche parzialmente. In tal caso è necessario dichiarare i canoni tra i redditi assoggettati a tassazione separata.

Diverso è la normativa per gli immobili strumentali, che ha trovato conferma da ultimo con la C.M. n. 11/E/2014 dell’Agenzia delle entrate. Il locatore che concede in locazione un immobile commerciale (negozi, capannoni, uffici) non gode delle medesime tutele, dovendo versare le imposte sui canoni non riscossi anche se il procedimento di convalida di sfratto si è concluso.

L’Agenzia delle entrate, dapprima con la C.M. n. 150/E/1999 e poi con la C.M. n. 101/E/2000, nel commentare le modifiche all’art. 27 (ora art.26) del D.P.R. n. 917/1986, ad opera della L. n. 413/1998, ha confermato tale principio, precisando che “per gli immobili locati per uso diverso da quello abitativo, nonché in assenza di un procedimento giurisdizionale concluso, il canone di locazione va comunque sempre dichiarato così come risultante dal contratto di locazione, ancorché non percepito, rilevando in tal caso il momento formativo del reddito e non quello percettivo.

La notevole discriminazione tra locatori che locano per finalità abitativa e quelli che affittano per finalità commerciale è stata affrontata anche da un’importante sentenza della Corte Costituzionale (n. 326 del 26/7/2000) con la quale viene stabilito che:

- i canoni di locazione sono tassati, a prescindere dalla loro percezione, fino a quando risulta in vita un contratto di locazione e quindi risulta tecnicamente dovuto un canone locativo;

- si potrà evitare la tassazione quando la locazione è cessata oppure si è verificata una qualsiasi causa di risoluzione contrattuale - per inadempimento, per specifica clausola risolutiva espressa ex art. 9 1456 del Codice Civile, alla risoluzione a seguito di diffida ad adempiere ex art. 1454, alla azione di convalida di sfratto ex artt. 657 e ss del c.p - con dichiarazione da parte del proprietario di avvalersene, provocando lo scioglimento delle reciproche obbligazioni e l’insorgenza del diritto alla restituzione dell’immobile. Di conseguenza la risoluzione contrattuale di un accordo di locazione autorizza e legittima anche il locatore dell’immobile abitativo a non dichiarare i canoni non riscossi. I principi giuridici appena descritti sono stati più volte confermati dalla Corte di Cassazione con le sentenze n. 11158/2013, 22588/2013, 651/2012, con le quali è stata sancita la tassabilità dei canoni di locazione (a uso abitativo e commerciale) non riscossi per morosità del conduttore fino al momento della risoluzione contrattuale anche non giudiziale.



18 marzo 2015

Giovanna Greco