Le operazioni infragruppo delle società: deducibilità dei costi

Aspetti generali
Il gruppo societario rappresenta in sostanza una modalità per l’esercizio di una o più attività di impresa da parte di soggetti che tra loro intrattengono delle relazioni partecipative, e quindi hanno interesse allo sviluppo dell’attività imprenditoriale.
I motivi per cui viene adottata una struttura di gruppo, anziché uno schema societario unitario, sono molteplici e rispecchiano le numerose possibilità offerte dal codice civile e in generale dall’ordinamento giuridico per l’esercizio in comune dell’attività di impresa.
Nell’ambito dei gruppi la situazione può presentarsi in concreto alquanto complessa a causa della possibile partecipazione al capitale delle società di ulteriori soggetti societari, di fondi di investimento, di persone fisiche e di soggetti non residenti, in un reticolo di rapporti partecipativi che oltretutto può mutare in continuazione per effetto di fusioni, scissioni, conferimenti, scambi di partecipazioni, etc.
Il gruppo, così come l’esistenza di relazioni a vari livelli formalizzate tra soggetti societari, che possono anche essere anche di fatto riuniti sono un’unica direzione o «regia» (a prescindere dall’esistenza di un bilancio consolidato), pone numerose problematiche quanto alla possibilità di riconoscerne una specifica valenza nell’ambito della tassazione delle imprese.

I costi nel sistema del reddito di impresa
Ancora prima di esaminare gli istituti che nell’ambito dell’ordinamento tributario italiano consentono di attribuire una parziale valenza tributaria al gruppo societario (consolidato fiscale e liquidazione IVA di gruppo), sembra opportuno verificare due questioni che attengono:

al riconoscimento dell’inerenza dei costi (e delle operazioni effettuate ai fini IVA) nell’ambito di una realtà imprenditoriale più grande rispetto al singolo «soggetto fiscale»;

al riconoscimento di valide ragioni economiche a fini antielusivi in presenza di operazioni poste in essere non nell’interesse diretto del soggetto agente ma in una prospettiva intersoggettiva, a beneficio di altri soggetti del gruppo o della complessiva utilità di quest’ultimo.

Occorre quindi chiedersi cosa sia – cosa rappresenti – l’inerenza nel contesto del reddito di impresa.
Seguendo la testuale formulazione del quinto comma dell’attuale art. 109 del TUIR, tale principio comporta che «le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi».
Un’interpretazione ampliativa dell’inerenza, secondo la quale il principio deve intendersi riferito all’intera attività dell’impresa anziché ai singoli beni e attività, si è però affermata sia nella prassi interpretativa dell’amministrazione, sia nella giurisprudenza di legittimità, come si evince ad esempio dall’esame della sentenza della sezione Tributaria della Corte di Cassazione n. 10062 del 1° agosto 2000.
Tale pronuncia ha fatto richiamo alla prassi ministeriale – in particolare alla circolare 7.7.1983, n. 30/9/944 – la quale aveva affermato che la «spesa inerente» doveva intendersi come legata non ai ricavi dell’impresa, bensì all’«attività» della stessa; in tale prospettiva, era stata ammessa la deducibilità delle spese sostenute per le «attività di certificazione, anche se volontaria, dei bilanci della società madre, nonostante sia palese che …

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