Indagini a tavolino: i motivi della possibile nullità

di Roberto Pasquini

Pubblicato il 30 dicembre 2014

la quasi totalità degli avvisi di accertamento notificati a seguito delle c.d. “Indagini a tavolino” sono privi del prodromico processo verbale di constatazione e per tale semplice ragione di diritto devono essere considerati nulli (a cura Marco Ertman)

Nelle verifiche svolte presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, e non presso le sedi del contribuente, è diffusa l’infelice consuetudine dell’Agenzia delle Entrate di omettere la formazione di qualsivoglia processo verbale, sia esso di constatazione o di chiusura delle operazioni di verifica, e di notificare ex abrupto l’avviso di accertamento.

Terminate le operazioni ispettive e l’analisi documentale gli uffici procedono abitualmente alla redazione dell’avviso senza comunicare al contribuente inciso dalla pretesa d’imposta alcun verbale preventivo.

Ciò nondimeno il processo verbale di constatazione, anticipando e svelando le censure dell’ufficio verificatore prima dell’emissione dell’atto di accertamento, è un essenziale strumento d’informazione e garanzia del contribuente assoggettato a verifica.

Infatti, solo un processo verbale di constatazione lealmente comunicato garantisce al cittadino la consapevolezza delle violazioni che gli saranno imputate e, per conseguenza, rende possibile l’instaurazione di quello stesso contraddittorio preventivo che la Suprema Corte di Cassazione e la Corte di Giustizia Europea hanno ritenuto inalienabile.

Inoltre, attenendosi alla lettera dello Statuto del contribuente, l’avviso non può essere emanato prima del decorso di sessanta giorni dalla redazione del processo verbale poiché entro tale termine è concessa al contribuente la facoltà di produrre all’Agenzia delle Entrate le proprie osservazioni e richieste, che devono essere valutate in sede motiva dell’avviso di accertamento.


La redazione del processo verbale di constatazione è, in vero, obbligatoria ex art. 24, L. 7 gennaio 1929 n. 4, che testualmente dispone: Le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale.”

Tale norma è rigorosamente in vigore, ma metodicamente disattesa dagli uffici nelle verifiche c.d. “a tavolino”. La legge non dispone esplicitamente che tale obbligo debba essere assolto a pena di nullità.

Eppure, il legislatore dell’art. 24 della L. n. 4/29, nel prevedere che le violazioni delle norme tributarie siano constatate con verbale, aveva tracciato un percorso virtuoso nel quale Amministrazione finanziaria e consociato avrebbero potuto confrontarsi nell’ambito di un contraddittorio endoprocedimentale e finanche pervenire ad un accordo di reciproca soddisfazione che prevenga l’accertamento.

Il verbale raccoglie infatti le censure dell’Amministrazione finanziaria e precede cronologicamente l’emissione e notifica dell’avviso di accertamento. Nel tempo che intercorre fra l’uno e l’altro è d’uopo che l’ufficio si renda collaborativo con il contribuente e gli consenta sia l’accesso alle forme di definizione agevolata ante avviso di accertamento, sia di formulare le proprie istanze ed osservazioni.

In tal guisa sarebbe rispettato il canone normativo in virtù del quale I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.” - art. 10 della L. 212/00.

La notifica ex abrupto di un avviso di accertamento, di contro, trancia ogni forma di collaborazione, viola l’art. 24 della L. 7 gennaio 1929 n. 4 e si pone in manifesto contrasto con i principi previsti dall’art. 10 della L. 212/00.

In detto senso la tendenza dell’Agenzia delle Entrate ad emettere avvisi di accertamento senza previo processo verbale di constatazione svilisce la necessaria tendenza alla compliance normativa dell’operato della pubblica amministrazione.


Inoltre l’art. 12 della L. 212/00 testualmente dispone che Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.”1

La procedura tracciata dal legislatore è in assoluto chiara. Terminate le operazioni di verifica, l’ufficio non può emettere l’avviso di accertamento prima della scadenza del termine di sessanta giorni. Tale lasso di tempo è infatti concesso al contribuente per formulare e trasmettere all’amministrazione finanziaria le proprie osservazioni e richieste, che devono essere valutate da quest’ultima in sede di accertamento. In altre parole sessanta giorni per le osservazioni dell’accertato e dal sessantunesimo il verificatore può emanare l’avviso2.

Ebbene l’omissione del processo verbale di constatazione o di chiusura delle operazioni priva materialmente il contribuente della facoltà concessa dal legislatore con il comma 7 dell’art. 12 suddetto.


Si è già detto che l’art. 24 della L. n. 4/29 prevede l’obbligatorietà delprocesso verbale. Non deve allora essere riconosciuta all’Amministrazione finanziaria la facoltà di trarre il vantaggio di emettere l’avviso ante tempus da una propria negligenza e dalla violazione di un precetto normativo.

Non redigere il verbale e, quindi, constatare le violazioni delle norme tributarie direttamente nell’avviso di accertamento è una inosservanza dell’art. 24 della L. 4/29. Si tralasci il giudizio se tale inadempienza sia, essa sola, invalidante o meno l’accertamento. In realtà, quel che sentitamente rileva è che l’Amministrazione finanziaria non deve essere legittimata a trarre un beneficio dalla propria violazione di una norma imperativa.

In altri termini dal mancato rispetto dell’art. 24 l’Amministrazione acquisisce il privilegio nei fatti di poter emettere un accertamento ante tempus rispetto ai sessanta giorni previsti dall’art. 12 dello L. 212/00 in quanto manca proprio il verbale da cui far decorrere il suddetto termine. Inoltre dall’assenza di processo verbale l’amministrazione l’ufficio finanziario tr