La gestione del patrimonio degli enti ecclesiastici

di Fabio Gallio

Pubblicato il 8 novembre 2014



la gestione del patrimonio di proprietà di enti ecclesiastici si sta evolvendo: sta diventando sempre più comune l'utilizzo del trust e di altri atti di destinazione dei patrimoni (a cura di Fabio Gallio, Cristian Gangai e Maurizio Reffo)

La crisi economica e di vocazioni spinge gli enti religiosi a interrogarsi sul proprio futuro. Nuove modalità gestionali dovranno essere attentamente studiate per garantire la loro sopravvivenza e per non privare la collettività dei servizi che quotidianamente questi enti svolgono. In tale contesto sarà necessario individuare strutture operative che siano al contempo in grado di produrre l’allargamento degli spazi di responsabilità, di solito attribuiti in via esclusiva a persone consacrate, a collaboratori laici e di mantenere le linee guida proprie del carisma che governa gli enti religiosi. Si introducono, descrivendoli sotto i profili normativi e fiscali, due strumenti giuridici che potrebbero essere di sostegno in questa delicata fase di trasformazione epocale che le congregazioni dovranno attraversare: l’atto di Destinazione e l’atto di Trust.

 

  1. Premesse

 Secondo i principi dettati dall'ordinamento giuridico italiano, un ente può essere qualificato ecclesiastico in presenza di requisiti soggettivi ed oggettivi. Per gli enti di culto cattolico è il Concordato lateranense tra la Santa Sede e l'allora Regno d'Italia a dettare, come requisito necessario, l'erezione dei nuovi enti a persone giuridiche da parte dell'autorità ecclesiastica, secondo le norme del diritto canonico (art. 31 del Concordato). L’ente deve poi avere sede in Italia e scopo di religione o di culto. Nell’ambito degli enti Ecclesiastici riconosciuti dallo Stato Italiano vi sono gli Istituti Religiosi nei quali, già da qualche tempo, è iniziato un cammino di rivitalizzazione delle Opere. La naturale divisione tra attività istituzionale dell’ente, omnicomprensiva di tutto ciò che fa riferimento alla parte spirituale dell’ente, ed attività commerciale richiede un’attenta analisi degli aspetti gestionali . L’art. 15 della L. 222/85, richiamando l’art. 7 n.3 dell’accordo 18/02/1984, dispone testualmente che “...le attività diverse da quelle di religione o di culto svolte dagli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono soggette, nel rispetto della struttura e delle finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività ed al regime tributario previsto per le medesime”. La parte commerciale dell’ente religioso, se adeguatamente organizzata e gestita , in Italia e all’estero, potrà garantire , a parere di chi scrive, la sostenibilità futura delle stesse ed , in ultima analisi, la sopravvivenza dell’ente. La sfida riguarda perciò la riorganizzazione delle opere che possono produrre risultati economici Uno stimolo autorevole è giunto anche da Papa Giovanni Paolo II (messaggio 1 gennaio 2001 n. 15): “E’ forse giunto II momento di una nuova e profonda riflessione su! senso dell’economia e del suoi fini. II tal senso risulta urgente considerare la concezione stessa di benessere perché non sia dominata do una gretta prospettiva utilitaristica che lascia uno spazio marginale e secondario a valori quali la solidarietà e l’altruismo)”.

Un ente religioso possiede vai tipi di risorse: spirituali, umane, pastorali ed economiche. L’attenzione si concentra qui, nel cammino di rivitalizzazione generale, sulle risorse economiche. Se è vero che esse non sono sempre quelle che scarseggiano, è pur vero che bisogna riconoscere che senza di esse è difficile portare a termine buona parte delle attività di religione, poiché ogni attività ha una sua dimensione economica ; ciò sarebbe confermato anche nei Vangeli. “Per costruire è necessario sedersi e fare bene I calcoli e preventivare I costi (Lc 14,18); Gesù non risparmia elogi al buon amministratore (Mt 24,45); il Vangelo ci orienta sempre e anche quando cerchiamo criteri per mettere a profitto i nostri talenti In banca affinché producano il dovuto interesse (Mt 25,14-30) Certamente la gestione dei beni di un Istituto religioso richiede cautela, precisione, onestà e professionalità. In essa si deve evitare ad ogni costo la speculazione. Nel nuovo contesto dell’economia mondiale e dell’amministrazione gestita sempre più tecnologicamente c’è bisogno di maggiore formazione e di una migliore formazione di tutti i religiosi ed in particolare di coloro che devono decidere e portare avanti l’amministrazione e la gestione dei beni. Fondamentale in questo contesto l’aiuto dei laici professionalmente preparati e capaci.

 

  1. Capitalizzazione del beni

Vi sono beni che sono destinati a rispondere alle necessità dei religiosi ed altri destinati alle opere apostoliche.

Certamente l’economia dei religiosi oggi deve essere un’economia al servizio della missione. Pertanto deve essere un’economia solidale, sana e al servizio della missione istituzionale. Sulla base della considerazione enunciata risulterà agevole discernere i beni che devono essere messi al servizio dei religiosi e quelli che devono essere messi al servizio della missione. Per questo discernimento occorre prestare attenzione alla relazione tra efficacia apostolica e risorse finanziarie.

Tale rapporto pub essere diverso a seconda delle culture e il constatarlo pub avere grandi conseguenze

Certamente i beni di un Istituto religioso devono coprire i bisogni delle persone consacrate che vi lavorano, ma anche di quelle in formazione, di quelle in pensione, dei malati, la missione istituzionale dell’istituto e l’azione solidale. Va sottolineato che tutta l’economia deve essere prioritariamente al servizio ed in funzione delle persone.

 

Ecco l’obbiettivo del presente lavoro: offrire agli addetti ai lavori delle prospettive di gestione alternative, forse nuove, in grado di far proseguire il cammino istituzionale dell’ente religioso oggi messo a dura prova dalla mancanza di fondi, sia pubblici che privati, e di vocazioni. Il cambiamento epocale che sta alla base delle valutazioni qui riportate non può prescindere dal prendere coscienza che in molti casi le attività sino a poco fa gestite quasi esclusivamente da religiosi oggi, o nel prossimo futuro, dovranno essere cedute a soggetti terzi, singoli o associati, in grado di garantirne il proseguimento. Ciò che preme è che l’attenzione alla marginalità, l’impegno per un servizio di qualità e di eccellenza, la passione educativa dei giovani, di assistenza per gli anziani, dovranno comunque continuare ad essere le linee guida future. L’impresa non sarà semplice e per questo dovrà essere programmata per tempo, occupandosi, sia degli aspetti prettamente tecnici/legali ed economici, sia e soprattutto degli aspetti sostanziali in modo da tutelare l’ente religioso e tutti noi che, almeno in buona parte, l’identità, le ragioni ideali e il significato del carisma verranno perseguite. La forma, o meglio il tecnicismo da adottare, risulterà tanto più funzionale quanto più: a) riuscirà a vincolare sotto il profilo obbligatorio i soggetti subentranti a seguire e perseguire particolari volontà da parte degli enti religiosi; b) garantirà alla congregazione in via diretta o mediata di rientrare in possesso dei beni patrimoniali usati per lo svolgimento della attività; c) sarà in grado di salvaguardare in toto o in parte il patrimonio dell’ente in caso di inefficace gestione dell’attività svolta da terzi.

 

  1. Alcuni istituti per la gestione dei beni: L’Atto di Destinazione e l’atto di Trust.

  1. Atto di Destinazione

Per ragioni di campanilismo, essendo solo il primo regolamentato dal nostro ordinamento, tratteremo dapprima dell’Atto di Destinazione. Inserito nel nostro Codice Civile nel 2006 con l’introduzione dell’articolo 2645-ter, con l’atto di destinazione un soggetto che detiene beni immobili o mobili registrati può disporre su di essi (uno, alcuni o tutti) un vincolo di destinazione funzionale, opportunamente trascritto, con lo scopo di soddisfare interessi meritevoli di tutela riguardanti beneficiari determinati, a favore dei quali deve essere rivolto l’uso di detti beni e devono essere destinati i frutti da questi prodotti. La durata del vincolo non può eccedere la durata di novanta anni e i beni vincolati possono costituire oggetto di esecuzione solamente per la realizzazione del fine di destinazione.

L’effetto proprio della destinazione è quello della soggezione funzionale (attribuire una funzione al bene) del bene destinato allo scopo definito dal disponente. Soggezione funzionale che, da un lato arricchisce di autonomia patrimoniale il cespite (o dei cespiti) rispetto al residuo patrimonio del soggetto destinante, e di contro ne comporta limitazioni nel godimento e nel potere di disporne. I beni vincolati vengono esclusi dal principio di responsabilità patrimoniale generica ex art. 2740 del Codice Civile ma ancorati all’utilizzo per le finalità volute.

Sarà la trascrizione del vincolo a produrre gli effetti di separazione patrimoniale e di opponibilità ai terzi.

E’ importante, prima di procedere oltre, evidenziare come la separazione patrimoniale realizzata con il vincolo di destinazione possegga le caratteristiche di “unilateralità” e non di “bilateralità”. Con questo si intende che il bene o i beni sottoposti a vincolo non costituiscono un “patrimonio autonomo” completamente slegato dal residuo patrimonio del conferente. In sostanza i creditori particolari, ossia quelli che vantano pretese per obbligazioni assunte per lo soddisfacimento di finalità dell’atto di destinazione, potranno rifarsi su tali beni e, qualora non pienamente soddisfatti, potranno agire anche sui restanti beni del patrimonio del conferente sebbene in via sussidiaria. Come vedremo oltre, questa limitazione non sussiste per l’atto di Trust dove la segregazione patrimoniale è completa.

 

Sotto il profilo pratico per non incorrere in problemi interpretativi sovente sollevati dal notaio rogante, è utile sapere che per ottenere il presidio garantito dal legislatore sui beni è necessario che il vincolo sia costituito per soddisfare interessi meritevoli di tutela verso particolari categorie di soggetti. Pur tuttavia la specificità dei beneficiari così come il grado di meritevolezza degli interessi tutelabili sembrano non essere elementi tali da poter ridimensionare questo strumento di tutela patrimoniale e di gestione. La tesi giurisprudenziale dominante1 ritiene che il contenuto della norma sia talmente ampio che per interesse meritevole di tutela debba considerarsi quello lecito, non contrario all’ordine pubblico o alle norme imperative di legge, e che per categorie di beneficiari possa ritenersi qualsiasi persona fisica o ente. Si ritiene, in aderenza a quanto risposto da gran parte della dottrina2, che i beneficiari debbano essere determinati con esclusione della possibilità di prevedere destinazioni di scopo. E’ dubbia, in fine, la possibilità che lo stesso conferente possa ricoprire il ruolo di beneficiario. Autorevole dottrina3, favorevole a questa evenienza, ritiene che qualora dovesse sussistere l’interesse meritevole di tutela in grado di avvalorare la costituzione del negozio di disposizione alcun pregiudizio dovrebbe ravvisarsi nel proclamarsi beneficiario di un bene vincolato, in quanto l’interesse stesso (tutelato) non può consistere nella mera salvaguardia del patrimonio del costituente.

Finendo la breve disamina sui soggetti dell’atto di destinazione si rileva come un ulteriore eventuale figura potrebbe essere quella del gestore. L’ammissibilità di tale soggetto sembra derivare proprio dalla lettura della norma nel punto in cui sostiene che il conferente può agire per la realizzazione dell’interesse. Normalmente l’azione presuppone una figura verso la quale espletarla e questa non può che essere proprio un gestore, soggetto esterno, cui il conferente affida il compito di realizzare lo scopo della destinazione. Secondo dottrina4 il compito al gestore verrebbe affidato mediante contratto di mandato che si affiancherebbe all’atto di destinazione.

 

A questo punto ciascun lettore potrebbe essere indotto a ritenere il negozio de qua come la possibile panacea di tutti i mali e la medicina in grado di risolvere molti problemi per gli enti religiosi: la congregazione istituisce un vincolo sul bene destinato allo svolgimento dell’attività, con l’intento di garantire continuità alla funzione sociale svolta nel territorio altrimenti messa a rischio dalla contingenza economica e dalla mancanza di vocazioni affidandola in gestione a soggetti terzi. Al termine della durata del vincolo il bene rientra in piena disponibilità della stessa con l’effetto, per il periodo in esame, di aver segregarlo (unilateralmente) i beni rispetto all’intero patrimonio della congregazione.

I problemi che tuttavia devono essere analizzati con estrema attenzione sono sostanzialmente due e riguardano la non completa garanzia patrimoniale per la congregazione e l’impossibilità di regolamentare in modo stringente e forte le obbligazioni che legano la congregazione con il soggetto gestore mancando nel nostro ordinamento i riferimenti normativi al negozio di affidamento fiduciario in base al quale il fiduciario assume obbligazioni per la realizzazione della finalità. A dire il vero quest’ultimo aspetto potrebbe rilevare in quei casi in cui è presente la possibilità di una premorienza del conferente rispetto al gestore lasciando così a quest’ultimo ogni responsabilità circa l’adempimento della finalità, senza un controllo diretto da parte del primo. Nel caso di un ente religioso, dove sia l’aspetto della sopravvivenza rispetto al gestore dovrebbe non essere messo in discussione e dove non è così pressante il fine “destinatorio” dei beni e dei frutti, il negozio atto di destinazione potrebbe essere applicato.

 

Breve chiosa finale in materia fiscale che non può prescindere dalla volontà manifestata in atto dal conferente, che può a seconda dei suoi voleri: 1)mantenerne la proprietà e la gestione; 2)trasferirne la gestione ma mantenerne la proprietà ; 3)trasferirne la proprietà in capo al gestore.

L’ambito applicativo che interessa in questa sede è sicuramente quello che emerge dalla seconda opzione. In tale situazione la norma con cui bisogna confrontarsi è quella istitutiva dell’imposta di donazione e successione, nel dettaglio l’art. 2, commi da 47 a 50, del d.l. 262/2006 che ha introdotto quale nuova fattispecie tassabile anche la costituzione di tali vincoli. Riassumiamo brevemente che il presupposto impositivo del tributo risulta integrato laddove si verifichi un effettivo accrescimento patrimoniale di un soggetto connesso ad un trasferimento di ricchezza. Tale effetto, nella condizione di attribuzione della sola gestione a un soggetto terzo, è impossibile che si realizzi con la sola e mera costituzione di un vincolo di destinazione. In sostanza l’atto di destinazione puro e semplice, attraverso il quale il proprietario del bene ne mantiene la titolarità e laddove sia esso stesso beneficiario, non fa rilevare alcuna capacità contributiva da tassare secondo le dinamiche dell’imposta di donazione o successione. Non entriamo nel merito nel godimento dei frutti della gestione che dovrebbero essere comunque goduti dal titolare/beneficiario. Anche l’Agenzia delle Entrate con la circolare 3/E del 2008 sembra essersi adeguata a questa posizione ritenendo la costituzione di vincoli di destinazione neutri sotto l’imposta di donazione e successione qualora non comportino “trasferimenti di beni e di diritti”. Anche sotto il profilo dell’imposta di registro per le stesse motivazioni l’atto sconterà il tributo in misura fissa.

 

  1. Istituto del trust.

Il trust è un istituto di origine anglosassone che, sebbene non disciplinato dalla legge italiana, è stato riconosciuto dall’ordinamento nazionale in presenza di certe condizioni.

Il trust è un rapporto giuridico che sorge per effetto della stipula di un atto tra vivi o di un testamento, con cui un soggetto (settloro disponente) trasferisce ad un altro soggetto (trustee) beni o diritti con l’obbligo di amministrarli nell’interesse del disponente o di altro soggetto (beneficiario) oppure per il perseguimento di uno scopo determinato, sotto l’eventuale vigilanza di un terzo (protectoro guardiano), secondo le regole dettate dal disponente nell’atto istitutivo di trust e dalla legge regolatrice dello stesso (che deve essere necessariamente straniera).

L’atto istitutivo di regola prevede che, alla scadenza del trust, il fondo in trust venga trasferito al beneficiario (che può anche essere lo stesso disponente). E’ anche possibile che il trust sorga per effetto di una dichiarazione unilaterale del disponente, con la quale si nomina trustee di beni o diritti nell’interesse di un beneficiario o per il perseguimento di uno scopo (si parla in tal caso di trust c.d. autodichiarato o dichiarazione unilaterale di trust). Questo potrebbe essere il caso di una congregazione che voglia destinare ad un determinato scopo determinati beni.

La stipula di un trust comprende il negozio istitutivo, con cui il disponente detta le regole del trust; ed il negozio traslativo dei beni o diritti al trustee (il quale contiene anche l’accettazione del trustee). Questi due negozi di regola sono contenuti in unico documento. Nel caso del trust c.d. autodichiarato non vi sarà negozio traslativo dei beni, in quanto le figure del disponente e del trustee (gestore) coincidono.

L’effetto principale della stipula del negozio giuridico in questione è che la proprietà dei beni o diritti oggetto del trust spetta al trustee, il quale è però gravato dall’obbligo di amministrarli nell’interesse altrui secondo le istruzioni dettate dal disponente. I beni o diritti oggetto di trust costituiscono un patrimonio separato rispetto ai rapporti giuridici personali del trustee e pertanto non possono essere aggrediti dai creditori personali del trustee, né fanno parte del regime matrimoniale o della successione del trustee.

Tale strumento permetterebbe all’ente religioso di inserire in un contenitore dedicato dei beni senza il rischio che i creditori, sia propri che del trustee, possano aggredirli o rivendicare sugli stessi qualche pretesa.

Nello stesso tempo, questi beni possono essere destinati ad uno scopo preciso, coerente con il carisma dell’ordine religioso di riferimento.

Inoltre, i beni possono essere gestiti da soggetti terzi che condividano i principi dell’ente religioso.

Relativamente agli aspetti fiscali del trust, sicuramente il più problematico riguarda le imposte indirette nel momento in cui i beni vengono conferiti all’interno del contenitore da parte del disponente.

 

In merito, si ricorda che l'Agenzia delle Entrate (circolari n. 48/E del 2007 e n. 3/E del 2008) considera la costituzione del vincolo di destinazione (dunque il trasferimento e segregazione di beni nel trust) quale fattispecie impositiva autonoma ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, sia esso disposto per testamento o per atto “inter vivos”.

Tale ”anticipazione d’imposta” fa sì che per determinare l’imposta dovuta (aliquota applicabile, franchigie e fattispecie di esenzione) occorre considerare il rapporto tra il disponente ed il beneficiario5.

Secondo l’Agenzia, analogamente al caso in cui non vi sia nessun rapporto di parentela tra i soggetti indicati, anche in tutti i casi in cui i trust non abbiano beneficiari diretti (come è nei trust di scopo), la tassazione si realizzerebbe con l’aliquota più elevata dell’8%, senza applicazione di franchigie. Inoltre, ogni trasferimento immobiliare dal disponente al trustee deve essere tassato secondo le ordinarie aliquote delle imposte ipo-catastali.

Si evidenzia che vi sono delle proposte di legge che dovrebbero superare tale interpretazione dell’Agenzia delle Entrate.

Se il disponente è un imprenditore, si realizza un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’impresa esercitata (art. 2, comma 2, n. 5 del D.P.R. n. 633/1972), con conseguente assoggettamento dei trasferimenti ad IVA (regime di esenzione IVA per cessioni di immobili strumentali).

La scelta interpretativa dell’Agenzia non viene accolta pienamente da dottrina6 e giurisprudenza7.

Dal punto di vista delle imposte dirette, invece, al trust è stata attribuita la soggettività passiva ai fini IRES, quale soggetto assimilato, alternativamente, agli enti commerciali, agli enti non commerciali ovvero agli enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato, ex art. 73 del T.U.I.R..

Il presupposto oggettivo dell’imposta, ai sensi dell’art. 72 del T.U.I.R., è “il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate all’art. 6 del T.U.I.R.”, dunque, tutti i redditi dei beni trasferiti in trust rientranti in tali categorie.

 

Relativamente ai criteri di tassazione, è necessario distinguere due fattispecie di trust:

I . Trust trasparenti (trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari): l’art. 73, secondo comma, prevede che “i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali”; tali redditi imputati ai beneficiari sono qualificati come redditi di capitale;

II. Trust opachi (trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo): in tali ipotesi, il metodo di calcolo del reddito dipende dall’applicazione delle norme relative alla tipologia di ente alla quale il trust appartiene (commerciale residente, non commerciale residente, non residente). Considerato che i proventi vengono tassati in capo al trust, gli stessi non saranno più assoggettati a tassazione nel momento in cui verranno attribuiti ai beneficiari, dopo che sono stati identificati.

 

Il legislatore non ha espressamente indicato il trust tra i soggetti passivi dell’IRAP. Tuttavia, l’art. 3 del D.lgs. n. 446/1997, dedicato alla soggettività IRAP, è "costruito" mediante richiamo ai soggetti passivi Ires di cui all’art. 73 del T.U.I.R.. Pertanto, il trust potrebbe essere assoggettato ad IRAP in quanto assimilato agli enti commerciali o non commerciali di cui rispettivamente alle lettere b) e c) dell’art. 73 T.U.I.R.. L’Agenzia delle Entrate, nella circolare 48/E, sposa la teoria per cui il trust è sempre soggetto passivo IRAP, anche quando trasparente.

Al contrario, la dottrina8 pressoché unanime enfatizza la dicotomia trust/enti non societari, considerando il primo un’autonoma categoria soggettiva, e desumendone, ai fini Irap, la necessità di verificare, caso per caso, la sussistenza di un’autonoma organi



8 novembre 2014

Fabio Gallio, Cristian Gangai e Maurizio Reffo

 

1 A. Falzea: “Riflessioni preliminari”, in M. Bianca (a cura di), La trascrizione; Guazzoni: “Aticipità del contratto, giuridicità del vincolo e funzionalizzazione degli interessi”, in Riv. Dir. Civ. 1978; Ferri: “Causa e tipo nella teoria del negozio giuridico”; Gentili: “Le destinazioni patrimoniali atipiche. Esegesi all’art. 2645 ter c.c.”, in Rass. Dir. Civ 2007/16.

2 Oberto: “Atti di Destinazione e Trust: analogie e differenze”, in Contratto e impresa Europa; Palermo: “Interesse a costituire il vincolo di destinazione”, in Atti di Destinazione e Trust, Padova 2008; Quadri: “L’art. 2645 ter e la nuova disciplina degli atti di destinazione”, in Contratto e Impresa; Petrelli: “La trascrizione degli atti di destinazione”, in Riv. Dir.civ..

3 Petrelli: “La trascrizione degli atti di destinazione” op.cit; Sicchiero: “Commento compatto al codice civile”.

4 Roselli: “Atti di destinazione del Patrimonio e tutela del creditore nell’art. 2645 ter c.c.”, in Giur. Merito, suppl n 1/2007; D’Errico: “La trascrizione del vincolo di destinazione nell’art. 2645 ter c.c. prime riflessioni”, in La trascrizione dell’atto negoziale di destinazione; Guazzoni: “ Osservazioni sull’art. 2645 ter c.c.” in Giust. Civ..

54% per coniuge e parenti in linea retta, da calcolare sul valore eccedente di 1.000.000 euro per ciascun erede; 6% per fratelli e sorelle da calcolare sul valore eccedente di 1.000.000 euro per ciascun erede; 6% da calcolare sul valore totale per gli altri parenti fino al 4° grado, affini in linea retta, affini in linea collaterale fino al 3° grado; 8% senza alcuna riduzione della base imponibile, per gli altri soggetti.

6 Consiglio Nazionale del Notariato, studio 21.1.2011 n. 58/2010/T.

7Ex pluribus, cfr. sentenza n. 47 e 48 del 30/04/2009 della CTP di Treviso.

8 Cfr. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, Documenti Aristeia, n. 82, Profili fiscali del Trust, ottobre 2007.