L’accertamento anticipato è sempre nullo!

di Mario Agostinelli

Pubblicato il 21 agosto 2014

per garantire il diritto al contraddittorio ed alla corretta difesa dei cittadini contribuenti l'accertamento anticipato dovrebbe essere sempre nullo, in quanto spesso e volentieri scaturisce dall'inefficienza degli uffici tributari

Ogni cittadino ha il diritto di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio.

Questo è il principio sulla base del quale deve essere garantito e assicurato, nella procedura di formazione della pretesa tributaria, il preventivo contraddittorio con il contribuente.

Le fonti normative di tale principio sono l’articolo 97 della Costituzione Italiana, gli articoli 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, mentre l’articolo 12 della legge dello statuto del contribuente si pone come norma prettamente attuativa del principio in trattativa1.

E’ sulla base delle considerazioni sopra esposte che non vi è assolutamente alcun dubbio che il preventivo contraddittorio necessario, costituisca fase imprescindibile della procedura di accertamento e formazione della pretesa tributaria che non può sopportare alcuna compressione, perché attuazione ed espressione di un principio generale a cui corrisponde un diritto fondamentale la cui protezione deve essere assoluta.

Ne deriva che, il contraddittorio preventivo deve essere assicurato in ogni azione amministrativa di controllo e verifica a nulla rilevando che essa sia esercitata presso il contribuente mediante un accesso ovvero presso l’ufficio mediante una verifica a tavolino.

Non appare condivisibile l’orientamento interpretativo di chi sostiene un’applicazione differenziata del principio esposto a seconda della modalità di accertamento scelta dall’amministrazione, espressione della assoluta non comprensione dei fondamentali su cui è radicato lo stesso principio che è attuazione del “contraddittorio necessario preventivo”.

La giurisprudenza, ancorché con qualche isolato e stonato differente canto, è unanime nell’affermare che, l’atto di accertamento notificato prima del decorso del termine di 60 giorni dalla data di conclusione dell’attività di verifica è sempre nullo, fatto salvo il caso in cui l’agenzia delle entrate dia dimostrazione della sussistenza di una circostanza di “particolare e motivata urgenza”, e la stessa giurisprudenza è orientata nel ritenere che, tale fase del procedimento di formazione della pretesa tributaria sia richiesta a pena di validità della stessa anche per le ipotesi di verifica estratte senza accesso presso il contribuente.

Inoltre, non vi è alcun dubbio nel ritenere che la particolare e motivata urgenza NON possa trovare il suo lido nella scadenza del termine di decadenza per l’accertamento. La Cassazione in sezioni unite (18184 del 29 luglio 2013) e le recentissime Sentenze della Cassazione (Cass. del 26 giugno 2014 n 14575, Cass del 29 marzo 2014 n. 7315), hanno ribadito un indirizzo della giurisprudenza di legittimità che deve essere considerato consolidato e secondo il quale: “l’eventualità di evitare una decadenza non può integrare di per sé, contrariamente a quanto sostenuto dall’amministrazione finanziaria, la ragione di urgenza contemplata dalla l. 212 del 2000, art. 12 comma 7, in quanto le ragioni di urgenza non possono derivare da profili o DEFICIENZE organizzative tutte interne all’amministrazione procedente. Una ragione di urgenza, intanto, è valida e idonea a giustificare l’anticipata emissione del provvedimento in quanto sia specifica e particolare, vale a dire propriamente riferita al contribuente o al rapporto tributario di cui si tratta, non già all’assetto organizzativo dell’amministrazione che procede”.

L’interesse del contribuente al contraddittorio preventivo (necessario) non può essere degradato ad eventualità soggetta alla discrezione con la quale l’amministrazione finanziaria programma le proprie attività istituzionali, discrezione rispetto alla quale certamente non compete al cittadino alcun metro di valutazione ma dall’inidoneo esercizio della quale è da escludersi che il cittadino abbia ragione di restare pregiudicato.

In altri termini: le conseguenze di deficit organizzativi della Pubblica amministrazione non possono ridondare a lesione di diritti fondamentali dei soggetti amministrati (cass. 7315/2014).

Anche quest’ultimo principio è di portata generale ed esprime la negazione di alcun riflesso sui diritti del cittadino riconducibili alla discrezionale decisione dell’amministrazione avente ad oggetto la modalità investigativa. Di talché se non è ammissibile che il diritto al contribuente al preventivo contraddittorio sia compresso dalla INEFFICIENZA ORGANIZZATIVA DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE, circostanza fattuale affatto riconducibile ad un comportamento del contribuente, allora lo stesso diritto non potrà di certo essere azzerato in ragione della discrezionale scelta investigativa dell’amministrazione.

Certo è nel diritto vivente quanto sopra affermato, ed appare prova di fondamento la critica avversa a tale principio.

La CTP Ascoli Piceno, tra le recenti da evocare, ha formulato una bene argomentata motivazione a sostegno della decisione di accoglimento del ricorso del contribuente che invocava la nullità dell’atto impositivo fondando il ricorso sui sopra evocati presupposti.

La sintesi della motivazione della sentenza di merito in trattativa coincide con il principio già esposto:

L’atto notificato prima del termine di cui all’articolo 12 co. 7 della Legge dello statuto del contribuente è nullo per manifesta violazione della legge, della costituzione e dei principi di derivazione europea.

Per chi ha ancora dubbi, si propone un cammino di analisi che partendo dalla giustizia di legittimità passando attraverso quella di merito, conclude nelle braccia rasserenanti della giustizia europea che afferma il principio fondamentale e di portata generale del diritto di contraddire prima della emanazione del provvedimento amministrativo, diritto che nel nostro ordinamento trova la sua “espressa manifestazione” nella norma del comma 7 dell’articolo 12 della L. 212/2000 che prevede che: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.



LA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE

La suprema Corte di Cassazione ha affermato l’applicazione della norma sopra riportata anche alla verifica diversa da quella effettuata mediante accessi, essendo norma di portata generale e attuativa del generale principio del diritto al contraddittorio che non può certo essere negato nelle ipotesi di verifica così dette a tavolino.

Si cita l’ordinanza della suprema Corte di Cassazione del 15 marzo 2011 n. 6088 nella quale è affermato che:

l’eccezione basata sulla rilevazione secondo la quale il termine di cui al comma 7 dell’articolo 12 della L. 212/2000, non è perentorio ed inoltre nella specie non era in ogni caso necessario il rispetto del suddetto termine perché l’accesso non si era chiuso con la stesura di un verbale di contestazione finale ma con la redazione di due verbali meramente descrittivi dell’accesso è manifestamente infondato”.

Dalla lettura della norma emerge, per la corrispondenza del termine di emissione dell'avviso con quello concesso al contribuente per comunicare osservazioni e richieste, che il suddetto termine è inteso a garantire al contribuente la possibilità di interagire con l'amministrazione prima che essa pervenga alla emissione di un avviso di accertamento ed in