I componenti negativi in sede di ricostruzione induttiva del reddito

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 15 aprile 2014

in caso di ricostruzione induttiva del reddito, come vanno calcolati i componenti negativi di reddito non presenti in contabilità ma di cui è possibile presumere l'esistenza?

Premessa

L’applicazione del metodo di accertamento extra-contabile previsto, per le imposte dirette, dall’art. 39, c. 2, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 non tollera che si pervenga al recupero a tassazione ovvero alla determinazione del reddito imponibile sulla base dei soli componenti positivi1. Tali atti impositivi, si risolvono, in effetti, in una violazione del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) che impone di assoggettare a tassazione il reddito netto e non esclusivamente i ricavi o, comunque, i soli componenti reddituali positivi. La ponderazione dei componenti negativi necessari, per loro natura, allo svolgimento dell’attività commerciale si rivela imprescindibile ai fini della rideterminazione del reddito, pena la violazione del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.). Relativamente alle imposte sui redditi,l’accertamento induttivo mira a ricostruire il reddito d’impresa o derivante dall’esercizio di arti e professioni nel suo complesso e non singole componenti reddituali; a prescindere dalla segnalazione delle componenti reddituali ritenute occultate o inesistenti, l’Ufficio titolare dell’azione di accertamento deve comunque procedere alla ricostruzione dell’intero reddito, inteso come somma algebrica di elementi positivi e negativi. In caso di accertamento induttivo si deve tener conto anche delle componenti negative2 di reddito atteso che, diversamente, si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, anziché quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost..Né costituisce ostacolo al riconoscimento di detti costi il principio della cd. “previa imputazione a conto economico”, atteso che il predetto principio non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi.



I presupposti della ricostruzione induttiva del reddito

La scelta3 della metodologia di accertamento non è rimessa alla mera discrezionalità4 dell’Amministrazione finanziaria ma, alla sussistenza, da valutare caso per caso, dei relativi presupposti. In particolare, la facoltà di disattendere5 le scritture contabili è regolata dall’art. 39, c. 2, D.P.R. 600/736 per le imposte dirette e dall’art. 55 del D.P.R. 633/72 con riferimento all’IVA7.

Il cd. accertamento induttivo8 del reddito deve essere operato in presenza di almeno uno dei seguenti presupposti:

  1. omessa indicazione, in dichiarazione dei redditi, del reddito di impresa o di lavoro autonomo ovvero, ai fini IVA, presentazione della dichiarazione recante l’indicazione dell’ammontare imponibile delle operazioni e dell’ammontare degli acquisti e delle importazioni senza le distinzioni e le specificazioni richieste;

  2. omessa tenuta o esibizione, sottrazione all’ispezione o comunque indisponibilità delle scritture contabili obbligatorie o anche soltanto di alcune di esse constatata attraverso un verbale redatto ai sensi dell’art. 33 del d.P.R. 600/73 ovvero dall’art. 52 del d.P.R. 633/72;

  3. totale inattendibilità delle scritture contabili obbligatorie a causa della gravità, numerosità e ripetizione delle omissioni e/o false o inesatte indicazioni rilevate in sede di ispezione;

  4. mancato seguito agli inviti previsti dagli artt. 32 del d.P.R. 600/73 e 51 del d.P.R. 633/72.

Giova precisare che le disposizioni dell’art. 39 c. 2I del d.P.R. 600/73, relative alla determinazione dei redditi di impresa, “valgono, in quanto applicabili, anche per i redditi delle imprese minori e per quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni(art. 39, u.c.)9.



Congrua redditività.

Ovviamente, in tutte le ipotesi di ricostruzione induttiva l’ammontare complessivo dei componenti negativi10, necessariamente, riconoscibili deve essere opportunamente calibrato sul caso in esame11. La determinazione e quantificazione induttiva dei costi, pertanto, deve essere operata attraverso l’analisi dell’attività concretamente esercitata dal contribuente onde consentire l’emersione di una congrua redditività. Al riguardo, possono certamente costituire significativi elementi di valutazione la redditività degli anni precedenti, la redditività del settore in esame, il costo derivato dall’utilizzo di beni strumentali che si trovano nella disponibilità dell’imprenditore/professionista, i loro oneri di gestione e, soprattutto, i costi ascrivibili all’acquisto di merci, materie prime e semilavorati funzionali all’attività produttiva. Ulteriori spunti ricostruttivi dei componenti negativi possono essere offerti, ad esempio, dagli indici di rotazione per magazzino, dal ricarico per addetto....



Costi occulti

Il riconoscimento, in via induttiva, dei componenti negativi di reddito si rivela imprescindibile anche nell’ipotesi di mancata contabilizzazione dei costi da parte del contribuente (c.d. costi occulti). E possibile il riconoscimento dei costi non contabilizzati afferenti i maggiori ricavi accertati allorché si tratti di costi non contabilizzati presi a base per la ricostruzione dei ricavi. In caso di accertamento induttivo si deve tener conto anche delle componentinegative di reddito atteso che, diversamente, si assoggetterebbe ad imposta ilprofitto lordo, anziché quello netto, in violazione dell’art. 53 Cost..

Né costituisce ostacolo al riconoscimento di detti costi il principio della cd. “previa imputazione a conto economico”, atteso che il predetto principio non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi.

In definitiva, occorre riconoscere i costi (anche in misura percentualizzata) nelle seguenti ipotesi:

- ogni qualvolta accertino i ricavi con metodo induttivo cd. “puro”, ossia nel caso di inattendibilità delle scritture contabili (art. 39 c. 2 d.P.R. 600/73);

- qualora, nell’ipotesi di “omessa dichiarazione” (art. 41 d.P.R. 600/73), si ricostruisca complessivamente la situazione del contribuente prescindendo dalle scritture contabili.

Al contrario, tale regola non trova applicazione allorché sussistano i presupposti per procedere ad accertamento cd. analitico (art. 39 c. 1 lett. a, b,c, d, per. 1, d.P.R. 600/73) ovvero cd. analitico-induttivo (art. 39 c. 1 lett. d per. 2).

In tali fattispecie, infatti, troverà applicazione l’art. 109 del TUIR con onere della parte di dimostrare l’esistenza ed inerenza dei componenti negativi di reddito. Con riferimento agli accertamenti c.d. analitici o analitico-induttivi (che comunque traggono origine dalla contabilità) nessun margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa12.



Ricostruzione induttiva del reddito ammessa dall’art. 41 del d.P.R. 600/73

La ricostruzione induttiva del reddito è ammessa dall’art. 41 del d.P.R. 600/73 anche nei casi di omessa13 presentazione della dichiarazione reddituale ovvero nell’ipotesi di presentazione di dichiarazioni nulle. In tema di accertamento della imposta sui redditi, qualora il contribuente ometta del tutto la presentazione della dichiarazione, e l'Amministrazione finanziaria proceda d'ufficio all'accertamento del reddito  con metodo induttivo, essa, dovendo procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, deve tenere conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti. Nell'ipotesi considerata, infatti, non possono trovare applicazione le limitazioni previste in tema di prova dei costi e degli oneri ai fini dell'accertamento con metodo analitico induttivo, in quanto tale norma disciplina la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente. Diversamente, d'altronde, si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d'impresa, il profitto lordo, anziché quello netto, in contrasto con l'art. 53 Cost.(CTR R