Redditometro e reddito dei familiari conviventi

Premessa

Il presente contributo vuole analizzare ai fini dell’accertamento sintetico, basato sul redditometro e sull’incremento patrimoniale¹, su annualità 2008 e precedenti, come rileva la provenienza dei redditi da familiari o da terzi. L’art. 22, D.L. n. 78/2010 (c.d. Manovra correttiva) configura una nuova disciplina dell’accertamento sintetico e del redditometro, contenuta nell’art. 38, c. 4 e ss., D.P.R. n. 600/1973. Il nuovo metodo di ricostruzione del reddito si applica agli accertamenti relativi ai redditi dichiarati a partire dal 2009, mentre per quelli precedenti valgono le vecchie regole (come prevede l’art. 22, c. 1, del D.L. n. 78/2010).

Nucleo familiare

Gli uffici devono tener conto di ogni altra motivazione addotta dal contribuente, purché documentata, anche in relazione a componenti del suo nucleo familiare.

Il contribuente può giustificare le proprie spese indicando al fisco il perimetro della sua famiglia entro il quale quest’ultimo potrà trovare la fonte reddituale che ha permesso la spesa per l’acquisto rilevatore di presunta capacità contributiva.

Giova osservare , a tal riguardo , che l’intestazione di patrimoni a nome altrui può essere giustificata da ragioni di tipo protettivo(evitare le conseguenze di una responsabilità contrattuale o extracontrattuale derivante dall’attività svolta) ,da ragioni fiscali (perseguire finalità di tax planning successorio) o da altre ragioni .

Gli uffici devono tener presente ogni argomentazione ed elemento di valutazione forniti dal contribuente al fine di pervenire a determinazioni reddituali pienamente convincenti; in particolare, quando la determinazione sintetica del reddito si fonda unicamente sul contenuto induttivo degli elementi di capacità contributiva (circolare 49/E del 9 agosto 2007 dell’Agenzia delle Entrate).

Gli uffici devono evitare che l’azione di accertamento sia rivolta verso la persona sbagliata allorché ci si trovi di fronte a intestazione fittizia di beni di lusso all’interno della famiglia. In tali casi è inutile per il fisco perseguire fiscalmente l’intestatario fittizio, in quanto è molto più proficuo, previa idonea attività istruttoria ,indirizzare la pretesa fiscale verso chi ha controllo e disponibilità del bene (crcolare 49/E del 9 agosto 2007 dell’Agenzia delle Entrate). Ai fini dell’accertamento sintetico, si deve necessariamente tener conto, oltre che delle fonti di reddito risultanti dalla dichiarazione del soggetto passivo anche delle disponibilità che a lui possono derivare dagli altri componenti del nucleo familiare².

Occorre valutare la complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare essendo evidente come, frequentemente, gli elementi indicativi di capacità contributiva rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico possono trovare giustificazione nei redditi degli altri componenti il nucleo familiare³. Queste disponibilità, ancorché autonomamente rilevanti a fini fiscali nei confronti del possessore del reddito per la fonte da cui deriva possono tuttavia spostarsi nell’economia del contribuente soggetto passivo dell’accertamento sintetico.Il richiamo al nucleo familiare trova evidente fondamento nel legame che lega le persone indicate che lo compongono.

Soggetti terzi diversi dai familiari

E’ verosimile che familiari conviventi con il contribuente abbiano dato copertura finanziaria al tenore di vita del contribuente. Il reddito accertato sulla base del redditometro può ritenersi coperto dai redditi posseduti da familiari in epoca ravvicinata rispetto al periodo di imposta oggetto di accertamento L’utilizzazione di analoghi redditi risalenti nel tempo, invece, va adeguatamente dimostrata.. Il contribuente può fornire “la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva (dalle quali viene desunto il maggior reddito determinato sinteticamente) sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d’imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze”.

L’onere della prova documentale , tuttavia ,deve essere assolto anche in relazione a redditi provenienti da familiari del contribuente qualora la disponibilità degli stessi si ricollega non a spese correnti (come quelle presupposte dalla elaborazione redditometrica) ma ad incrementi patrimoniali di una certa consistenza⁴.

Le provviste fornite da terzi non familiari vanno adeguatamente documentate⁵. La provenienza dei redditi da soggetti terzi, diversi dai familiari, deveessere adeguatamente provata.

Il possesso di redditi altrui non può essere desunto dalla mera convivenza di un parente diverso, estraneo al detto nucleo, ovvero di un affine poiché in tal caso non sussiste affatto la presunzione detta.

In buona sostanza, nel caso diapporti da parte di soggetti diversi dai componenti del nucleo familiare, ilcontribuente dovrà in ogni caso dimostrare il passaggio del reddito nella suadisponibilità, ciò non potendosi presumere sulla base di una asserita convivenza⁶.

A fronte, di apporti finanziari di terzi sussiste la necessità che tali apporti risultino “da idonea documentazione” (articolo 38, comma 6, del DPR n. 600 del 1973) che ne proviil passaggio nella disponibilità del contribuente⁷.

I rapporti di affinità potrebbero escludere, invece, l’onere della prova documentale solo in relazione a erogazioni di modesto importo, per le quali non è usuale predisporre e conservare tracce documentali.

Redditometro e incremento patrimoniale

La prova liberatoria si configura diversamente in relazione sia ai presupposti concreti del singolo accertamento sintetico(da redditometro o incremento patrimoniale) sia alla specifica provenienza (da familiari o da terzi⁸) del reddito

Laddove il reddito sia stato determinato induttivamente sulla base dei coefficienti previsti dal redditometro, il contribuente è ammesso a provare (non certamente il collegamento della spesa presunta con la relativa provvista finanziaria ma) la disponibilità di redditi da parte di familiari⁹ o di terzi di ammontare tale da giustificare la capacità contributiva induttivamente espressa da beni-indice di capacità contributiva a disposizione del contribuente.

L’onere della prova documentale¹⁰ deve essere assolto anche in relazione a redditi provenienti da familiari del contribuente qualora la disponibilità degli stessi si ricollega non a spese correnti (come quelle presupposte dalla elaborazione redditometrica) ma ad incrementi patrimoniali¹¹ di una certa consistenza¹². A differenza di quanto avviene per il redditometro , per vincere la presunzione di capacità contributiva espressa dal sostenimento di consistenti spese per incrementi patrimoniali il contribuente, è tenuto a dimostrare il collegamento tra disponibilità finanziaria e spesa, cosi che l’eventuale possesso di redditi anche consistenti da parte di familiari non è di per sé sufficiente ove non si dimostri altresì che “proprio quei redditi siano stati impiegati” per realizzare l’incremento patrimoniale (Cass. n. 4138/2013)¹³.

La prova offerta dal contribuente circa gli apporti reddituali provenienti da familiari o da terzi potrà risultare convincente e, quindi, essere ammessa a condizione che detti apporti risultino coerenti con la capacità contributiva e la posizione fiscale propria dei componenti il nucleo familiare di appartenenza o del terzo erogante, valutata in relazione anche alla disponibilità di beni e servizi e ad incrementi patrimoniali eventualmente rilevabili in capo agli stessi (cd. Coerenza della posizione fiscale dei componenti il nucleo familiare o di terzi con le prove addotte dal contribuente).

12 marzo 2014

Ignazio Buscema

1 Il novellato art. 38 prevede l’abolizione della c.d. spesa per incrementi patrimoniali. Sulla base di tale novità normativa gli acquisti di beni patrimonio effettuati dai contribuenti negli anni 2009 e successivi vengono pesati per intero ai fini del redditometro anziché essere spalmati sull’esercizio stesso e sui quattro precedenti, come avveniva sulla base della vecchia formulazione letterale dell’articolo 38 del dpr 600/73. È venuta meno la disposizione relativa agli incrementi patrimoniali, per effetto della quale se l’ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, tale spesa si considera sostenuta, fatta salva l’eventuale prova contraria, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti. Essendo venuta meno la norma relativa alla spesa per incrementi patrimoniali, in caso di acquisto di un bene di tale natura (immobile, automezzo…), l’intera spesa sostenuta influirà nel calcolo del reddito sinteticamente accertabile del contribuente, per cassa.

2Sussiste l’opportunità per gli uffici di porre particolare attenzione sul nucleo familiare del soggetto indagato al fine di individuare nell’ambito delle cosiddette “famiglie fiscali”, quali sono i componenti che non dichiarano redditi o che dichiarano redditi irrisori rispetto alla manifestazione di ricchezza loro riconducibile e, quindi, quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale ai fini del contrasto all’evasione. Essendo il tenore di vita di un contribuente largamente influenzabile dal suo nucleo familiare dovrà essere valutata anche la posizione fiscale complessiva di tutti i componenti del nucleo, facendo riferimento anche ai precedenti periodi di imposta, esaminando con particolare attenzione i dati contenuti in atti registrati quali atti di vendite immobiliari, successioni ereditarie o donazioni in denaro o di beni immobili, che possano giustificare, in tutto o in parte, le spese assunte a indice di capacità contributiva(circolare 49/E del 9 agosto 2007 dell’Agenzia delle Entrate). Sussiste l’opportunità di estendere il controllo ai componenti del nucleo familiare del contribuente originariamente individuato nei casi in cui l’attività istruttoria evidenzi una loro consistente partecipazione alle spese di acquisto e di gestione dei beni e dei servizi. Qualora siano acquisiti indizi concreti a carico di altri soggetti correlati al contribuente inizialmente segnalato, i quali si siano fatti carico di esborsi e/o di spese di gestione e di manutenzione inizialmente imputate al primo contribuente, l’ufficio competente inserirà i nuovi soggetti nel piano dei controlli. In tal modo l’accertamento sarà diretto al componente della “famiglia fiscale” del contribuente inizialmente segnalato che, eventualmente, abbia dichiarato un reddito incompatibile con i beni e i servizi di cui beneficia il suo familiare; evidentemente, non si procederà ad accertamento se il reddito dichiarato dal familiare che ha sostenuto le spese risulterà congruo con gli indici di capacità contributiva presi in esame(circolare 49/E del 9 agosto 2007 dell’Agenzia delle Entrate).

3Con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi (c.d. redditometri), la prova contraria, richiedendo la dimostrazione documentale non solo della sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche del possesso di tali redditi da parte del contribuente, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero nucleo familiare, per tale intendendosi esclusivamente la famiglia naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori. La presunzione del concorso di tali soggetti alla produzione del reddito , che può fornire giustificazione agli indici rivelatori di maggiore capacità contributiva concretamente adoperati dall’Ufficio ai fini dell’accertamento sintetico, trova fondamento nel vincolo che lega le predette persone, e non già nel mero fatto della convivenza. Ai fini dell’accertamento sintetico basato sul “redditometro”, rileva il contributo economico del nucleo familiare e non dei conviventi. Nell’accertamento sintetico rileva solo il contributo economico dei familiari stretti. La coabitazione di terzi o affini non è un indice ai fini del calcolo dell’imponibile. Tale assunto è stato statuito dalla sentenza del 7 marzo 2014 n. 5365 della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria.

4 La prova liberatoria del contribuente in tema di accertamento sintetico può essere costituita da copia degli assegni e dei bonifici tratti o disposti su conti correnti bancari intestati ai genitori del contribuente stesso (CTR Roma 07-06-2011 n. 270 sez. 48). E’ valido l’accertamento sintetico, ai fini Irpef, qualora il contribuente, che ha acquistato un grosso immobile con i soldi donati dal genitore senza atto pubblico, non fornisca altri elementi idonei a comprovare l’atto di liberalità. Tale assunto è stato precisato dall’ordinanza n, 14896 del 5 settembre 2012 della Sesta Sezione (Tributaria) della Cassazione. L’ufficio può legittimamente procedere all’accertamento del maggior reddito in capo al contribuente che ha acquistato, sia pure dai genitori, un immobile; a carico al contribuente compete l’onere di provare l’effettiva mancanza della disponibilità patrimoniale. In particolare ,al fine della determinazione sintetica del reddito annuale complessivo, secondo la previsione dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la sottoscrizione di un atto pubblico contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente può costituire elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto, in base all’applicazione di presunzioni semplici, che l’ufficio finanziario è legittimato ad applicare per l’accertamento sintetico, risalendo dal fatto noto a quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilità patrimoniale, essendo questa meramente apparente, per avere l’atto stipulato, in ragione della sua natura simulata, una causa gratuita anziché quella onerosa apparente. Tale statuizione è stata precisata dal giudice di legittimità con ordinanza n. 19637/2010.

5È legittimo e fondato il recupero effettuato dall’ufficio in quanto il ricorrente non ha fornito alcuna prova valida a dimostrare che non sostiene alcuna spesa né per il fabbricato, né per l’autovettura, e che l’acquisto dell’autovettura, rimasta a suo carico, sia stato sostenuto da altri (CTP Frosinone 09-09-2013 n. 256 sez. 1).

6 La contribuente separata e che vive con i genitori può provare che le somme necessarie per mantenere il possesso della autovettura le derivano dall’aiuto dei genitori. Occorre tener conto che la madre della contribuente aveva contratto un mutuo per aiutare la figlia (CTP Latina 09-03-2012 n.61 sez. 4). La prova liberatoria del contribuente in tema di accertamento sintetico può essere costituita da copia degli assegni e dei bonifici tratti o disposti su conti correnti bancari intestati ai genitori del contribuente stesso (CTR Roma 07-06-2011 n.270 sez. 48).

7 Quanto alla prova liberatoria a carico del contribuente per contrastare l’accertamento sintetico, non è sufficiente la dimostrazione dell’esistenza di disponibilità finanziarie ovvero è necessaria l’ulteriore dimostrazione che proprio quelle disponibilità finanziarie siano state utilizzate per sostenere le spese poste a fondamento dell’accertamento da parte del Fisco (c.d. nesso eziologico tra spese effettuate e disponibilità finanziarie). Nel caso in cui il denaro utilizzato per l’acquisto sia di un terzo soggetto occorre, che il contribuente dia contezza della tracciabilità del denaro, non bastando la sola affermazione che l’incremento patrimoniale è fratto di un prestito o di un regalo. Il legislatore individua l’oggetto della prova liberatoria a carico del contribuente unicamente nella (dimostrazione della) identità della spesa per incrementi patrimoniali con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta: per la nonna, quindi, non è sufficiente la prova della sola disponibilità di redditi – e men che mai di redditi esenti ovvero di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta – ma è necessario anche la prova che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta, non già con qualsiasi altro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio con redditi “redditi esenti o … soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta“. Senza la prova anche del nesso eziologico tra possesso di redditi e spesa “per incrementi patrimoniali“, questa spesa (siccome univocamente indicativa, per presunzione di legge, della percezione di un reddito corrispondente) continuerebbe a produrre i suoi effetti presuntivi a danno del contribuente, non avendo lo stesso superato la forza della presunzione iuris tantum (“la stessa si presume“) posta, a suo svantaggio, dalla norma (CTR Roma 14-01-2014 n. 68 sez. 1).

8 In tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (c.d. redditometri), la prova contraria ammessa dal sesto comma di tale disposizione, richiedendo la dimostrazione documentale non solo della sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche del possesso di tali redditi da parte del contribuente, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero nucleo familiare, per tale intendendosi esclusivamente la famiglia naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori; la presunzione del concorso di tali soggetti alla produzione del reddito, che può fornire giustificazione agli indici rivelatori di maggiore capacità contributiva concretamente adoperati dall’Ufficio ai fini dell’accertamento sintetico, trovando fondamento nel vincolo che lega le predette persone, e non già nel mero fatto della convivenza, esclude infatti la possibilità di desumere da quest’ultima il possesso di redditi prodotti da un parente diverso o da un affine, in quanto tale estraneo al nucleo familiare (Cass. civ. Sez. V, 28-07-2006, n. 17202).

9 Il redditometro deve fare i conti con le disponibilità finanziarie dei familiari della casalinga. Il contribuente al fine di ridurre o azzerare la pretesa impositiva, può dimostrare che le spese sono state sostenute da altri soggetti autonomamente titolari di reddito (gli elementi indicativi di capacità contributiva trovano talvolta spiegazione nei redditi posseduti da altri componenti il nucleo familiare) (CTR MI 05-12-2013 n.181 sez. 30).

10Secondo la Corte di Cassazione (sentenza n. 17805 del 2012), la prova della donazione indiretta basta a fare cadere l’accertamento sintetico fondato sulla spesa patrimoniale.In particolare, nel caso di acquisto di immobile effettuato dal figlio, ove il genitore abbia di fatto elargito il denaro, si è in presenza di una donazione indiretta non del denaro ma dell’immobile, con tutto ciò che ne può conseguire in merito alla prova contraria sull’accertamento fondato sulla spesa patrimoniale. Quindi, se il figlio pone in essere un acquisto di un immobile e uno dei genitori, ha dichiarato di elargire il denaro, a prescindere dalle problematiche civilistiche che ciò può comportare, va da sé che, ove l’effettivo esborso del denaro da parte del genitore abbia un dovuto riscontro probatorio, l’accertamento sintetico a carico del figlio/contribuente è destituito di fondamento, essendo integrata la prova contraria. La prova liberatoria del contribuente in tema di accertamento sintetico può essere costituita da copia degli assegni e dei bonifici tratti o disposti su conti correnti bancari intestati ai genitori del contribuente stesso. L’accertamento fondato sulla spesa patrimoniale può essere confutato dimostrando che il denaro sborsato per la spesa medesima è in realtà stato elargito da terzi. In tal modo, infatti, non vi è alcuna manifestazione di capacità contributiva occultata, in quanto, al massimo, ciò può essere ravvisato in capo al soggetto che ha fornito il denaro. Pertanto, nel caso di acquisto di immobile effettuato dal figlio, ove il genitore, comparso in atto, ha di fatto elargito il denaro, si è in presenza di una donazione indiretta non del denaro ma dell’immobile, con tutto ciò che ne può conseguire in merito alla prova contraria sull’accertamento fondato sulla spesa patrimoniale.

11L’art. 22, D.L. n. 78/2010 ha eliminato la previsione, prima contenuta nell’art. 38, c. 5, D.P.R. n. 600/1973, secondo la quale qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presumeva sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

12 Non è legittimo il ricorso all’accertamento sintetico allorquando gli incrementi patrimoniali (es. acquisto di bene immobile) non giustificabili sulla base del reddito imponibile dichiarato siano il frutto di elargizioni o finanziamenti da parte del coniuge, documentalmente comprovati (Sent. n. 8 del 13 gennaio 2009 della CTP di Lecce, Sez. VIII). La sentenza 376/09 della CTR della Campania (sezione staccata di Salerno) ha stabilito che la prova contraria al redditometro può essere data anche facendo riferimento al reddito dei familiari conviventi. La CTP di Lecce, sezione 3ª, con la sentenza n. 224, pronunciata il 23 maggio 2008 e depositata il 5 marzo 2009, ha accolto le doglianze del contribuente che ha provato in giudizio che il maggior reddito imputatogli era proveniente da elargizioni del padre adottivo. La determinazione del reddito, effettuata sulla base dell’applicazione del c.d. “redditometro”), non impedisce al contribuente di dimostrare, in modo concreto, che egli possieda un reddito inferiore, poiché le presunzioni poste dal redditometro sono soltanto relative e non assolute; per cui la prova contraria non è limitata a quella prevista dall’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 (e cioè che il maggior reddito accertato è costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta), ma è consentito dimostrare che il reddito presunto sulla base del coefficiente non esiste o esiste in misura inferiore (Corte di Cassazione, sezione tributaria civile, sentenza 18 giugno 2008, n. 16472). Non è fondato l’accertamento sintetico in relazione all’incremento patrimoniale costituito dall’acquisto di fabbricato qualora il contribuente, avuto riguardo all’età ed alle condizioni socio-economiche e familiari, possa avere ricevuto una provvista di liquidità donata dal genitore convivente anche in considerazione della contrazione da parte di quest’ultimo di un mutuo bancario. Secondo la sentenza n. 59 del 7 marzo 2012 della CTRdi Roma Sez. 2 la partecipazione economica della moglie permette al contribuente di utilizzare somme all’interno familiare per acquisto e vendita di immobili La prova liberatoria del contribuente in tema di accertamento sintetico può essere costituita da copia degli assegni e dei bonifici tratti o disposti su conti correnti bancari intestati a soggetti diversi dal contribuente stesso. Le prove documentali prodotte dimostrano la capacità di gestione dei beni posseduti da parte del nucleo familiare (CTR Piemonte, sez. XIV, sentenza 24 novembre 2011, n. 76).