Come è noto, con la circolare n.24/E del 31 luglio 2013 l’Agenzia delle Entrate ha diramato le indicazioni operative in ordine all’accertamento sintetico del reddito, disciplinato dall’art. 38, cc. 4 -7, del D.P.R. n. 600/73, come modificato dall’art.22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.
L’Agenzia delle entrate, prima di avviare le attività di controllo ha chiesto una “verifica preliminare” al Garante della privacy, al fine di assicurare la conformità del trattamento dei dati personali alla disciplina in materia di protezione dei predetti dati.
Il Garante, come specificato nel parere reso in data 21 novembre 2013, nell’ottica di ridurre i rischi specifici per i diritti fondamentali e la libertà degli interessati e rendere il trattamento dei dati personali conforme alla disciplina recata dal Codice, ha prescritto all’Agenzia delle entrate di adottare, prima dell'inizio del trattamento, alcuni interventi relativi alla qualità e conservazione dei dati, all’informativa al contribuente, all’individuazione della reale situazione familiare dello stesso, nonché alla determinazione del contenuto induttivo degli elementi di capacità contributiva.
In pratica, rileva la C.M.n.6/E dell’11 marzo 2014, “la ricostruzione sintetica può essere effettuata tenendo conto, oltre che della quota di incremento patrimoniale imputabile al periodo d’imposta e della quota di risparmio formatasi nell’anno, delle 'spese certe' (es. spese per mutuo o canone di locazione, altre spese indicate nelle dichiarazioni per usufruire di deduzioni o detrazioni d’imposta e altre spese per beni e servizi), delle 'spese per elementi certi' (in quanto ancorate all’esistenza di elementi oggettivamente riscontrabili, quali, ad es. i metri quadrati effettivi delle abitazioni, la potenza degli autoveicoli, la lunghezza dei natanti) e del 'fitto figurativo'.
Evidenziamo, in pillole, schematicamente, i passaggi salienti del documento di prassi pubblicato (C.M. n.6/2014), integrandoli con le indicazioni già offerte con la circolare n. 24/E del 31 luglio 2013.
Il dettato normativo
L’art. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, ha modificato la disciplina dell’accertamento sintetico, con riferimento agli accertamenti relativi ai redditi dichiarati per il 2009 e seguenti ( non applicabile al passato, anche se più favorevole al contribuente), che risulta essere oggi così formulato.
Trattasi di presunzione relativa, sia nell’ipotesi del quarto comma che del quinto comma.
L’accertamento sintetico basato sul nuovo “redditometro”
Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 dicembre 2012 ha dato piena attuazione al comma 5 dell’articolo 38, del D.P.R. n. 600/73, ed ha definito circa cento voci di spesa riconducibili alle seguenti macro categorie:
“Consumi generi alimentari,bevande, abbigliamento e calzature“;
“Abitazione”;
“Combustibili edenergia”;
“Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa”;
“Sanità”;
“Trasporti”;
“Comunicazioni”;
“Istruzione”;
“Tempo libero, cultura egiochi”;
“Altri beni e servizi” e “Investimenti”.
Il citato decreto pone una distinzione tra:
a) spese di ammontare certo, oggettivamente riscontrabile, conosciuto dal contribuente e dall’Amministrazione finanziaria (“spese certe”);
b) spese di ammontare determinato dall’applicazione ad elementi presenti in Anagrafe Tributaria o, comunque, disponibili (i.e. potenza delle auto, lunghezza delle barche...) di valori medi rilevati dai dati dell’ISTAT o da analisi degli operatori appartenenti ai settori economici di riferimento (“spese per elementi certi”);
c) spese per beni e servizi di uso corrente, di ammontare pari alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico nazionale, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 6 settembre 1989, n. 322, effettuata su campioni significativi di famiglie, differenziate per composizione e area geografica di appartenenza, (“spese ISTAT”); dette spese, come indicato nella C.M. n.6/2014 “non concorreranno né alla selezione dei contribuenti, come già precisato nella circolare n.24/E, né formeranno oggetto del contraddittorio. Naturalmente, nel rispetto delle determinazioni del Garante, gli importi corrisposti per le suddette spese, qualora individuati puntualmente dall’ufficio, saranno oggetto di contraddittorio e potranno concorrere alla ricostruzione sintetica del reddito. Le spese per elettrodomestici ed arredi e altri beni e servizi per la casa, seppure ancorate al possesso di uno o più immobili, non sono determinate in base alle caratteristiche degli stessi. Pertanto, avuto riguardo al parere del Garante, si ritiene che anche tali spese concorrano alla ricostruzione sintetica del reddito esclusivamente in presenza di importi corrisposti per spese effettivamente risultanti dai dati disponibili in anagrafe tributaria”. Gioca, invece, il fitto figurativo, che nonostante sia un dato presunto, può essere facilmente verificato anche in sede di contraddittorio;
d) quota di spesa, sostenuta nell’anno in esame, per l’acquisto di beni e servizi durevoli.
La ricostruzione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, tiene conto, peraltro, della quota di risparmio riscontrata, formatasi nell’anno.
La selezione dei soggetti
Ai fini della selezioni delle posizioni andrà considerata l’entità dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinabile sinteticamente sulla base di situazioni e fatti certi, nonché sulla concreta disponibilità di beni di cui l’Amministrazione possiede le informazioni relative alle specifiche caratteristiche (il fitto figurativo non gioca in sede di selezione).
In sede di selezione si terrà conto, altresì, del reddito complessivo dichiarato dalla famiglia.
In sede di selezione viene attribuito ad ogni contribuente il lifestage risultante dalla c.d. “famiglia fiscale” presente nell’anagrafe tributaria, determinata in base ai dati delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e, pertanto, costituita dal contribuente, dal coniuge (anche se non fiscalmente a carico), dai figli e/o dagli altri familiari fiscalmente a carico.
La famiglia anagrafica, invece, comprende anche i figli maggiorenni e gli altri familiari conviventi, nonché i conviventi di fatto, non fiscalmente a carico.
Rileva, quindi, la C.M. n. 6/2014 che è possibile riscontrare la non coincidenza della “Famiglia fiscale” rispetto alla “Famiglia Anagrafica”.
“Pertanto, il competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate, una volta selezionato il soggetto nei cui confronti intraprendere le attività di controllo con le modalità illustrate nel par. 2.2 nella circolare n. 24/E, effettuerà, prima ancora di inviare formale invito ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, i necessari riscontri sulla situazione familiare del contribuente, aggiornando la composizione del nucleo familiare. Ciò consentirà di evitare la selezione di coloro che, con il reddito complessivo dichiarato dalla famiglia, giustificano l’apparente scostamento individuale. Il riscontro deve essere effettuato, ove disponibile, attraverso il collegamento telematico con l’anagrafe comunale o, in via subordinata, inviando la richiesta attraverso il canale telematico (PEC) al Comune che detiene l’informazione. Peraltro, il contribuente, in sede di primo contraddittorio con l’ufficio, potrà fornire una diversa rappresentazione della propria situazione familiare, con conseguente attribuzione della nuova tipologia familiare”.
Il contraddittorio
L’ufficio deve invitare il contribuente selezionato a presentarsi per fornire dati e notizie ai fini dell’accertamento, indicando nell’invito stesso gli elementi e le circostanze rilevanti. Fin dal primo incontro il contribuente, naturalmente, può fornire chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e sul proprio reddito.
Il contribuente può fornire la prova che le spese sostenute nel periodo d’imposta sono state finanziate con:
a) redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta;
b) redditi esenti;
c) redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
d) redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.
Peraltro, il contribuente può fornire elementi per la rettifica dei dati e per l’integrazione delle informazioni presenti nell’Anagrafe Tributaria, dimostrare con prove dirette che le “spese certe” attribuite hanno un diverso ammontare o che sono state sostenute da soggetti terzi.
Il contraddittorio avrà ad oggetto:
le “spese certe”, per le quali il contribuente può dimostrare con prove certe e dirette basate su idonea documentazione l’errata imputazione della spesa o l’inesattezza delle informazioni in possesso dell’Amministrazione;
la concreta disponibilità di un bene di cui l’Amministrazione possiede tutte le informazioni relative alle specifiche caratteristiche tecniche (ampiezza, categoria catastale, potenza, dimensioni...), a cui sono direttamente riconducibili le spese di mantenimento (“spese per elementi certi”). Per questa tipologia di spesa il contribuente, oltre a dimostrare l’eventuale inesattezza delle informazioni contenute nell’invito, potrà dare evidenza di fatti, situazioni e circostanze, supportate anche indirettamente da documentazione, da cui si possa riscontrare l’inesattezza relativa alla ricostruzione della spesa, o la diversa imputazione della stessa (i.e. l’inagibilità dell’immobile relativamente alla quantificazione delle spese di acqua, condominio e manutenzione ordinaria; il sequestro temporaneo del mezzo di trasporto per provvedimento dell’autorità municipale o giudiziaria relativamente alla quantificazione delle spese per carburanti, pezzi di ricambio…);
le spese per investimenti sostenute nell’anno, in relazione alle quali potrà essere fornita la prova della formazione della provvista e dell’utilizzo della stessa per l’effettuazione dello specifico investimento;
il risparmio, in relazione al quale il contribuente fornirà ogni utile informazione relativa alla quota formatasi nell’anno.
Se il contribuente fornisce chiarimenti esaustivi in ordine alle “spese certe”, “spese per elementi certi”, agli investimenti ed alla quota di risparmio dell’anno, l’attività di controllo basata sulla icostruzione sintetica del reddito si esaurisce nella prima fase del contraddittorio. Detto principio, già indicato nella C.M. n. 24/2013, trova conferma nella C.M. n. 6/2014.
In ordine al fitto figurativo, la circolare n.6/2014, “tenuto conto che l’ammontare corrispondente al 'fitto figurativo' è onnicomprensivo di tutte le altre tipologie di spese connesse al mantenimento dell’abitazione indicate nella Tabella A allegata al decreto, a fronte di una diversa condizione abitativa rappresentata in sede di contraddittorio dal contribuente (disponibilità di un immobile)”, ritiene “necessario non considerare la spesa per 'fitto figurativo', bensì determinare correttamente le 'spese per elementi certi' (spese di manutenzione ordinaria, per acqua e condominio) connesse alle caratteristiche dell’immobile a disposizione dello stesso contribuente. Qualora il contribuente non chiarisca la propria posizione ovvero non si presenti al contraddittorio, il 'fitto figurativo' attribuito anche in funzione del lifestage riscontrato, concorre alla determinazione del maggior reddito accertabile, come confermato dal Garante”.
In sede di contraddittorio, l’ufficio considera anche le evidenze e le argomentazioni in concreto rappresentate dal contribuente, logicamente sostenibili, pur se non supportate da documentazione, nell’ottica di assicurare l’economicità e l’efficacia dell’azione amministrativa.
Resta salva, naturalmente, come detto, la possibilità del contribuente, per tutte le tipologie di spesa innanzi indicate, di dimostrare che le spese sono state sostenute da terzi o che le stesse sono state sostenute con redditi per i quali non sussiste l’obbligo di dichiarazione.
Per ogni incontro viene redatto un verbale in cui è riportata sinteticamente la documentazione prodotta dal contribuente e le motivazioni addotte.
Se continuano a sussistere elementi di incoerenza o il contribuente non si presenta, l’ufficio valuta l’opportunità di adottare più penetranti poteri di indagine conferiti all'Amministrazione, adeguati al caso concreto, anche in ragione della significatività dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinabile sinteticamente (indagini finanziarie).
Potrebbero, altresì, rendersi necessarie richieste di dati e notizie rilevanti a soggetti terzi che abbiano intrattenuto rapporti col contribuente.
L’invito a comparire
Successivamente, terminata questa prima fase istruttoria, nell’ambito del procedimento di ricostruzione sintetica del reddito, l’ufficio ha l’obbligo di attivare l’accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del d.lgs. n. 218/97, inviando un nuovo invito al contraddittorio con la quantificazione del maggior reddito accertabile e delle maggiori imposte e la proposta di adesione ai contenuti dell’invito. Nell’invito devono essere indicati, tra l’altro, i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte. Pertanto, l’ufficio dovrà fare riferimento a quanto emerso nel corso dell’istruttoria svolta, con particolare riguardo ai contenuti dei verbali degli incontri precedenti e agli elementi ed alle argomentazioni del contribuente, nonché alle osservazioni dell’ufficio stesso.
Tale invito è definibile, ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 5, mediante il versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione, con la riduzione alla metà della misura delle sanzioni previste dall’articolo 2, comma 5, del medesimo decreto legislativo (1/6).
Se il contribuente non aderisce ai contenuti dell’invito al contraddittorio, il procedimento ordinario di adesione su iniziativa dell’ufficio prosegue e per ogni incontro successivo viene redatto un verbale in cui si riporta sinteticamente l’eventuale ulteriore documentazione prodotta e le motivazioni addotte.
Se al termine del contraddittorio si perviene al perfezionamento dell’accertamento con adesione, si fruisce del beneficio dell’applicazione delle sanzioni ridotte ad un terzo del minimo previsto dalla legge.
Nel caso in cui il contribuente non si presenti ovvero al termine del procedimento non si pervenga al perfezionamento dell’adesione, l’ufficio emette l’avviso di accertamento.
Nella motivazione devono essere evidenziate le vicende dell’intero iter accertativo risultante dalle verbalizzazioni dei momenti di confronto con il contribuente ed, in particolare, i motivi del mancato accoglimento delle proposte avanzate dalla parte.
27 marzo 2014
Francesco Buetto
