Il nuovo regime della deducibilità delle perdite su crediti

Aspetti generali
La questione relativa alla rilevanza dei crediti, sotto il profilo della deducibilità delle relative perdite nel sistema del reddito di impresa, è stata più volte esaminata dalla prassi interpretativa ufficiale ed è particolarmente vigilata dall’amministrazione finanziaria.
Per quanto però attiene ai presupposti che i crediti devono possedere nella prospettiva della loro piena «spendibilità» fiscale, è stata evidenziata l’insufficienza dei criteri della certezza e precisione, riferita ai soli elementi probatori di supporto. A tale riguardo, dovrebbe infatti ritenersi necessaria anche la verifica dell’inerenza, che si situa a monte rispetto alla successiva valutazione di «effettività»1.
Per effetto delle modifiche apportate dalla legge di stabilità 2014 – art. 1, comma 160, lett. b, L. 27.12.2013, n. 147 – , l’art. 101, quinto comma, ultimo periodo, del TUIR stabilisce ora che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita su crediti in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali sussistono anche in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.
Il generico riferimento ai «principi contabili» consente a tutti i soggetti (IAS e non IAS adopter) di procedere alla deduzione in presenza di eventi realizzativi che determinino la cancellazione del credito dal bilancio (cessione del credito pro soluto, transazione con rinuncia definitiva del debito, rinuncia del credito, etc.), senza la necessità di dimostrare la sussistenza di elementi certi e precisi.
Rimangono invece immutate le altre condizioni previste dall’art. 101, quinto comma, che continuano a richiedere tali requisiti di certezza e precisione.

Le modifiche anteriori al regime di deducibilità
In epoca ancora recente, il quinto comma dell’art. 101 del TUIR è stato innovato dall’art. 33, quinto comma, del D.L. 22.6.2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7.8.2012, n. 134.
Secondo la circolare dell’Agenzia delle Entrate 1.8.2013, n. 26/E, le novità hanno riguardato in particolare la determinazione degli elementi certi e precisi, necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti in linea generale.
Puntualizza la circolare in via preliminare che il quinto comma in esame prevede ipotesi in presenza delle quali tali elementi possono considerarsi realizzati. Si tratta di perdite relative a crediti:

di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento;

il cui diritto alla riscossione è prescritto;

per i quali il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti, o è assoggettato a procedura concorsuale;

che risultano cancellati dal bilancio di un soggetto IAS adopter in dipendenza di eventi estintivi (qui si registrano le più recenti modificazioni, estendendo la deducibilità in presenza di effetti estintivi anche ai soggetti non IAS).

Alcune precisazioni generali
Nell’ambito del reddito di impresa, le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16.3.1942, n. 267.
Nell’ambito delle perdite su crediti che esulano da procedure concorsuali confluiscono sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia quelle emergenti nel contesto di un atto realizzativo.
Il campo di applicazione della disposizione non è circoscritto né dal punto di vista oggettivo né sotto il profilo soggettivo: sono quindi potenzialmente riconducibili nell’ambito della disciplina in esame…

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