Legge di stabilità: ecco come cambia la deducibilità delle perdite su crediti

Cessioni, accordi transattivi e rinunce al diritto di riscossione dei crediti, sono atti realizzativi sufficienti per attribuire rilevanza fiscale delle perdite su crediti rilevate in bilancio in adozione dei corretti principi contabili nazionali e internazionali.

Questo è l’effetto delle modifiche apportate dal comma 160 lett. b) dell’unico articolo della Legge di Stabilità, alle disposizioni che disciplinano la rilevanza fiscale delle perdite su crediti di cui al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR.

Che le perdite su crediti, con attribuzione di valore fiscale, costituiscano un valore di difficile gestione per il legislatore, è dimostrato dal contenuto testuale del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, che appare ormai una torre di babele, con proposizioni normative sovrapposte ed anche contraddittorie.

La nuova disposizione si inserisce in un contesto normativo già caotico ed espressivo di non conformità tra i principi contabili di rilevazione e interpretazione del valore dei crediti in bilancio e criteri di rilevanza fiscale delle perdite su crediti.

La lett. b) del comma 160, dell’articolo 1 della L. di Stabilità, aggiunge il seguente ultimo periodo al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR: “gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.”

Appare opportuno, rievocare i contenuti di massima del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR nella parte che disciplina le perdite su crediti con attribuzione fiscale.

Come noto, tali norme, stabiliscono che per regola generale le perdite su crediti, rilevate in bilancio (in applicazione dell’articolo 109 c. 4 del TUIR), hanno rilevanza fiscale quando risultano da elementi certi e precisi, disposizione che, evidentemente, implica un onere probatorio a carico del contribuente consistente nella dimostrazione della sussistenza di circostanze fattuali espressive della inesigibilità definitiva del credito (cir. 26/E/2013).

Nel medesimo contesto normativo, il legislatore ha stabilito una serie di deroghe a tale regola generale con riferimento a circostanze fattuali espressive della legale sussistenza di tali elementi certi e precisi per le quali opera l’esonero dall’onere probatorio posto a carico del contribuente ai fini del riconoscimento della rilevanza fiscale della perdita su crediti rilevata.

E’ con riferimento alle ipotesi di sussistenza presuntiva dei presupposti di deducibilità fiscale delle perdite su crediti che è intervenuta la legge di stabilità 2014 prevedendo che le condizioni di rilevanza tributaria, delle perdite su crediti, sussistono anche nell’ipotesi di cancellazione del credito dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.

A seguito di tale modifica, il quadro delle ipotesi della sussistenza presuntiva delle condizioni presupposto di deducibilità fiscale delle perdite su crediti può essere rappresentato come segue

E’ quindi nel punto 5 dell’elenco sopra indicato, che si esprime la novità normativa introdotta dalla legge di stabilità, novità normativa che potrà produrre effetti significativi.

Per comprendere l’ambito applicativo si deve dapprima rilevare che la norma, di fatto, anche se non in modo perfetto, estende le disposizioni previste per i soggetti IAS ADOPTER, ai soggetti che applicano i principi contabili “nostrani”.

L’attuale versione della norma prevede che la cancellazione del credito operata in bilancio, in applicazione dei principi contabili, è rilevante fiscalmente per entrambi le categorie di contribuente (si vedano i punti 4 e 5 di cui alla tabella soprastante), tuttavia, appare interessante rilevare che, per gli IAS adopter, la cancellazione deve essere operata in dipendenza di effetti estintivi del credito, precisazione non prevista per i contribuenti che adottano i principi contabili Italiani.

Tale distinguo non appare di immediata interpretazione e pare necessitare di future riflessioni.

Ciò che appare, invece, immediatamente necessario é individuare quelle che possono essere le ipotesi di cancellazione del credito in adozione dei principi contabili interni espressive del perimetro oggettivo di applicazione della nuova disposizione.

Dalla lettura del principio contabili 15 emerge che la cancellazione del credito deve essere operata con riferimento alle perdite su crediti realizzate e riconducibili alle seguenti circostanza fattuali:

Nella circolare 26/E/2013 l’agenzia delle Entrate afferma che, le condizioni di deducibilità della perdita su crediti di cui al co. 5 dell’articolo 101 del TUIR, da ricondurre a situazioni espressive di una perdita definitiva per inesigibilità irreversibile, devono essere verificate sia con riferimento alle perdite derivanti da processi di valutazione espressi in bilancio sia con riferimento alle perdite derivanti da atti realizzativi della perdita su crediti².

L’agenzia delle entrate individua nei seguenti, gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile all’articolo 101, comma 5, del TUIR:

Per tutte le sopra indicate ipotesi, l’agenzia delle entrate, in adozione dell’interpretazione espressa, ritiene che, ai fini della rilevanza fiscale della perdita rilevata, sia necessario esercitare una verifica, da effettuare caso per caso, delle condizioni di deducibilità richieste da co. 5 dell’articolo 101 del TUIR con riferimento alla sussistenza di elementi certi e precisi e il contribuente è tenuto a fornire la prova della sussistenza di tali condizioni.

In altri termini, secondo l’agenzia delle entrate, anche per tali ipotesi di perdita su crediti derivante da atti realizzativi, la rilevanza fiscale è da misurare ai sensi del comma 5 dell’articolo 101, e pertanto sarà attribuita nel solo caso della sussistenza delle condizioni legali richieste.

Ora, poiché i casi sopra esposti si riferiscono a quelle situazioni che, ai sensi dei principi contabili, perfezionano una perdita definitiva del diritto di riscossione del credito, che va rappresentata in contabilità mediante la cancellazione dello stesso, appare che la nuova norma disponga che per le stesse circostanza fattuali le condizioni di deducibilità sussistano per presunzione.

Ne deriva che, in tali casi il contribuente non sarà più tenuto, come avviene per gli IAS adopter, a fornire la prova della sussistenza delle condizioni di deducibilità fiscale richiesti dalla prassi amministrativa ed indicati nella circolare 26/E/2013.

La nuova disposizione, in sostanza, attribuisce rilevanza fiscale alle perdite su crediti rilevate in adozione dei corretti principi contabili al verificarsi di quelle ipotesi che impongo la cancellazione dello stesso a prescindere da ulteriori oneri probatori, ed in particolare nei seguenti casi:

• cessione del credito;

• Accordi transattivi;

• Rinuncia al credito.

In conclusione si può affermare che le ulteriori condizioni probatorie indicate nella circolare 26/E/2012 dell’agenzia delle entrate, con riferimento alla rilevanza fiscale delle perdite riconducibili ad atti ed eventi realizzativi, non potranno più essere richieste.

Per le situazioni in argomento il contribuente potrà fruire della rilevanza fiscale della perdita rilevata in adozione dei corretti principi contabili nazionali o internazionali. L’amministrazione, si ritiene, potrà in ogni caso contestare la deducibilità fiscale espressa quando la circostanza fattuale sulla base della quale è radicata la cancellazione del credito, sia espressiva di una liberalità, di una elusione fiscale o di un atto antieconomico.

20 gennaio 2014

Mario Agostinelli.