L’avviamento nella fiscalità delle imprese

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 19 novembre 2013



analisi di come si calcola l'avviamento ai fini dell'imposta di registro sia utilizzando i principii contabili nazionali che quelli internazionali, facendo particolare attenzione al problema delle immobilizzazioni immateriali

Aspetti generali

L’avviamento («goodwill») rappresenta per un’azienda il «maggior valore» che alla stessa deve essere riconosciuto per il fatto di essere idonea a generare profitti, grazie a una serie di qualità immateriali che si sono create nel tempo, determinandone il successo.

Esso è idoneo a generare specifici effetti anche dal punto di vista fiscale, dato che un’azienda che dispone di un maggior avviamento ha sul mercato un valore maggiore rispetto a un’azienda analoga, non avviata o con avviamento più modesto.

L'avviamento può essere derivativo (purchased goodwill), se è stato acquistato a titolo oneroso, ovvero originario (non-purchased goodwill o self generated goodwill), se si è generato internamente nell’impresa.

Può inoltre essere oggettivo se il maggior valore è dovuto ai soli beni aziendali, ovvero soggettivo se esso è dovuto alla capacità dell’imprenditore di accrescere e conservare la clientela.

Concorrendo alla determinazione del risultato economico dell’impresa, l’avviamento, nell’ambito dei principi contabili nazionali, viene iscritto nell’attivo patrimoniale ed è soggetto ad ammortamento, con le relative conseguenze anche sotto il profilo tributario ai fini delle imposte sui redditi. Esso non è tuttavia autonomamente rilevato dalle imprese che adottano gli IAS-IFRS, per le quali è adottato il differente sistema fondato sull’«impaiment test», cioè sulla verifica periodica del valore delle attività iscritte in bilancio.

 

L’avviamento secondo i principi contabili nazionali

La natura e le caratteristiche dell’avviamento quale attività immateriale si rinvengono nelle elaborazioni della prassi contabile, che ne forniscono una definizione utile anche ai fini tributari.

In particolare, il principio contabile nazionale OIC n. 24 contiene alcune precisazioni relative alle informazioni da fornire in nota integrativa, secondo il nuovo n. 3-bis dell’art. 2427, c.c., che ha introdotto la nozione di immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata.

A norma dell'art. 2426, n. 2, c.c., il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.

Il tradizionale criterio contabile che serve a tener conto della perdita di valore delle immobilizzazioni immateriali in genere, è quindi rappresentato dal tradizionale sistema degli ammortamenti, al quale si contrappone – nell’orizzonte dei principi contabili internazionali – quello dell’«impairment test».

Il Principio Contabile n. 24 distingue tra:

  • immobilizzazioni immateriali costituite da costi pluriennali;

  • avviamento;

  • immobilizzazioni costituite da beni immateriali (brevetti, concessioni, diritti, etc.).

La distinzione tra costi pluriennali e beni immateriali ha rilevanza ai fini della determinazione del criterio di valutazione e del periodo di ammortamento da adottare.

Mentre, infatti, per i costi pluriennali (la cui iscrizione nell'attivo patrimoniale è discrezionale), il periodo di ammortamento deve essere il più breve possibile e, in ogni caso, non eccedere i limiti temporali imposti dalla normativa, per i beni immateriali (la cui iscrizione nell'attivo è obbligatoria) il periodo di ammortamento è determinato dalla residua possibilità di utilizzazione del bene.

Se dovesse risultare non prevedibile un limite al periodo durante il quale l'immobilizzazione immateriale è ritenuta capace di generare flussi di cassa positivi, la vita utile dell’immobilizzazione è considerata di durata indeterminata.

La vita utile dell’immobilizzazione immateriale è stimata ipotizzando che in futuro saranno sostenuti solo i costi di manutenzione necessari per mantenerne la capacità di partecipazione alla produzione del reddito ad un livello pari a quello esistente al momento in cui è effettuata la stima e sono accertate la capacità e la volontà dell'impresa a mantenere tale livello di produttività.

Anche se la durata dell'immobilizzazione è indeterminata, essa sarà comunque ammortizzata in base ai criteri indicati nel Principio Contabile 24.

 

Esame periodico e svalutazione delle immobilizzazioni immateriali

Secondo il principio OIC n. 24, nel corso del periodo di vita utile di un’immobilizzazione, le condizioni di utilizzo della stessa o l’operatività della società possono subire mutamenti rilevanti, e da ciò deriva la necessità di riesaminare le condizioni della residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione.

Oltre alle sistematiche riduzioni di valore costituite dall'ammortamento, ogni immobilizzazione immateriale è quindi soggetta ad un periodico riesame finalizzato a determinare se il suo valore di bilancio ha subito una perdita durevole di valore, nel qual caso dovrà essere effettuata in bilancio una svalutazione ed una stima aggiornata della vita utile residua, con conseguente effetto, negli esercizi successivi, sull’ammortamento.

In talune ipotesi, l’impresa può essere in perdita, ma esporre al contempo in bilancio immobilizzazioni immateriali quali «oneri pluriennali», che rappresentano costi iscritti nell’attivo dei quali va dimostrata la recuperabilità.

La svalutazione effettuata deve recepire i seguenti criteri:

  • il valore delle immobilizzazioni iscritto in bilancio non deve superare quello recuperabile, definito come il maggior valore tra quello realizzabile attraverso l’alienazione del cespite e quello effettivo d’uso;

  • scopo dell’ammortamento è la ripartizione del costo dell’immobilizzazione tra gli esercizi della sua vita utile stimata.

Del valore recuperabile delle immobilizzazioni dev’esser già tenuto conto al momento della capitalizzazione dei costi sostenuti per il loro acquisto o la loro realizzazione; può però verificarsi una perdita durevole di valore successiva alla prima iscrizione, ovvero negli esercizi di utilizzazione, ed è in tale evenienza che devono essere obbligatoriamente effettuate le svalutazioni.

La svalutazione è subordinata alla verifica, alla data del bilancio, del valore inferiore rispetto al costo d’acquisto ridotto dell’ammortamento, considerando non il solo valore di mercato, ma principalmente il valore funzionale nell’economia dell’azienda, nella prospettiva della continuazione dell’attività. Tale «valore effettivo» è quindi quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà – secondo una ragionevole aspettativa – adeguata copertura con i ricavi correlati all’utilità dei costi.

La svalutazione di un’immobilizzazione immateriale deve inoltre essere duratura, in base a un esame informato a una «ragionevole valutazione» delle cause (le quali devono avere carattere di straordinaria gravità, e non possono quindi essere fatti dei quali può esser tenuto conto nel riesame periodico dei piani di ammortamento).

 

L’avviamento secondo gli IAS

Nell’ambito dei principi contabili internazionali, l’adozione della valutazione secondo il fair value delle immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie, comporta il superamento del metodo dell’ammortamento sistematico a opera di quello fondato sull’impairment testtest del danneggiamento»).

Ne consegue che tali immobilizzazioni – nell’ottica dell’applicazione dei principi contabili internazionali - dovranno annualmente essere sottoposte all’impairment test, confrontando il valore di bilancio con il relativo valore di mercato o d’uso.

Alle eventuali riduzioni di valore (impairment loss), deve corrispondere una svalutazione esplicita della posta cui si riferiscono, mentre le eventuali plusvalenze:

  • se riferite a immobilizzazioni patrimonializzate, incrementano il patrimonio netto;

  • se si riferiscono ad appostazioni del conto economico, vanno indicate nel conto economico stesso.

 

L’avviamento è qualificabile, secondo gli IAS, quale «attività immateriale con vita utile indefinita», che non soggiace ad ammortamento (IAS 38, par. 107).

Tali regole devono essere lette in connessione con quelle stabilite dallo IAS 36, secondo il cui par. 24 le attività immateriali con vita utile indefinita devono essere verificate annualmente per riduzione durevole di valore, confrontandone il valore contabile con il valore recuperabile.

L’identificazione delle attività che possono aver subito una durevole riduzione del proprio valore è oggetto dei paragrafi 8 e ss. dello IAS 36, ove è precisato che tale riduzione può essere rilevata se il valore contabile dell’attività supera il suo valore recuperabile.

A ogni data di chiusura del bilancio, se esiste un’indicazione che un'attività possa aver subito una riduzione durevole di valore, va stimato il valore recuperabile di tale attività.

Indipendentemente dalla sussistenza di eventuali indicazioni di riduzioni durevoli di valore, l’impresa deve invece:

  • verificare annualmente per riduzioni durevoli di valore un'attività immateriale con una vita utile indefinita o un'attività immateriale che non è ancora disponibile all'uso, confrontandone il valore contabile con il valore recuperabile. Tale verifica può essere fatta in qualsiasi momento durante un esercizio, ma deve avvenire nello stesso momento ogni anno. Attività immateriali differenti possono essere assoggettate alla verifica di riduzione durevole di valore in momenti diversi; se, però, tale attività immateriale è inizialmente rilevata nell'esercizio in corso, essa deve subire una verifica per riduzione durevole di valore prima della fine dell'esercizio;

  • verificare l'avviamento acquisito in un'aggregazione aziendale per riduzione durevole di valore annualmente secondo quanto previsto dai paragrafi 80-99 del principio contabile in esame.

 

L’avviamento nell’imposta di registro

Nel settore dell’imposta di registro, l’art. 51 del T.U. 26.4.1986, n. 131, dispone quanto segue:

  • il valore dei beni o diritti è, in via principale, quello dichiarato in atto dalle parti o, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto;

  • per gli atti aventi a oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, nonché aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio (nozione sovrapponibile a quella di valore normale in ambito IVA e imposte dirette);

  • per gli atti aventi a oggetto aziende o diritti reali su di esse, il valore viene controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella (unità da diporto e veicoli iscritti al P.R.A.), al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni sopra citati (unità da diporto e veicoli). Nel compiere la sua valutazione, l'ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all'IVA.

Per tutto il «vantaglio» delle imposte indirette d’atto (registro, successioni e donazioni, imposte ipotecarie e catastali), l’art. 2, quarto comma, del D.P.R. n. 460/1996 («Regolamento per l'attuazione delle disposizioni previste in materia di accertamento con adesione, con riferimento alle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria, catastale e comunale sull'incremento di valore degli immobili») stabilisce che, per le aziende e per i diritti reali su di esse, ai fini dell’accertamento con adesione il valore di avviamento viene determinato:

  • sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore;

  • (o, in difetto) sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3.

A tali fini, la percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d'impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni:

  1. l'attività sia stata iniziata entro i tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento;

  2. l'attività non sia stata esercitata, nell'ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento della attività stessa;

  3. la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l'attività, sia inferiore a dodici mesi.

Si osserva a questo riguardo che il disposto dell’art. 2, quarto comma, del D.P.R. 31.7.1996, n. 460, non è più in vigore, essendone intervenuta l’abrogazione con l’art. 17 del D.Lgs. 19.6.1997, n. 218. Tuttavia, i criteri di determinazione dell’avviamento ivi stabiliti sono stati richiamati dalla prassi dell’amministrazione finanziaria. In particolare, con la comunicazione di servizio n. 52 del 25.7.2003, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che il contribuente, in ipotesi di cessione d’azienda, può determinare il valore dell’avviamento secondo il metodo di calcolo previsto dall’art. 2, quarto comma, del D.P.R. n. 460/1996.

 

Gli orientamenti della Corte di Cassazione

La sentenza della Cassazione 27.3.2012, n. 4931, trae origine da un contenzioso di merito nel corso del quale la CTR aveva annullato la rettifica sulla base del presupposto che l’ufficio fiscale avrebbe dovuto attenersi ai criteri valutativi di cui al D.P.R. n. 460/1996.

Nel ricorso per cassazione proposto avverso la pronuncia della CTR, l’Agenzia ricorrente aveva affermato che non sussisteva alcun obbligo per l'Amministrazione di adottare quei parametri, purché si desse conto dei criteri adottati, così da consentire al contribuente di esercitare il diritto di difesa.

Nell’affermare la fondatezza del motivo di ricorso, la Corte ha ripreso l’orientamento manifestato in altre pronunce (Cass. n. 16705/2007; Cass. n. 3505/2006), secondo il quale i criteri contenuti nell'art. 2 del D.P.R. n. 460/1996 «hanno la funzione di fornire indicazioni minime cui l'Amministrazione finanziaria deve attenersi nella procedura transattiva che conduce ad un accertamento con adesione»: essi possono perlopiù rappresentare quindi un «valore minimo», rispetto al quale il valore attribuito può essere certamente superiore, e «l'Amministrazione non è tenuta a spiegare i motivi per cui ritiene incongrui nella specie i criteri in questione, ma deve solo fornire gli elementi indiziari sufficienti a giustificare il suo assunto».

La Cassazione ha pertanto accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, rinviando la controversia per una nuova decisione ad altra sezione della CTR Lombardia.

 

19 novembre 2013

Fabio Carrirolo