Perdite su crediti (seconda parte): le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate

di Mario Agostinelli

Pubblicato il 23 settembre 2013



l’Agenzia delle Entrate ha recentemente dettato le regole della deduzione fiscale delle perdite su crediti: le procedure esecutive infruttuose, i crediti di modesto ammontare, la svalutazione dei crediti

Con la circolare 26/E del 1° agosto 2013, l’agenzia delle entrate ha fornito i chiarimenti necessari per l’esercizio della deducibilità fiscale delle perdite su crediti, dettando le linee guida della deducibilità delle perdite su crediti da processo di valutazione.

Come già ampiamente argomentato con articolo già pubblicato da questo editore, per l’agenzia delle entrate le disposizioni di cui all’articolo 101 co. 5 del TUIR si applicano:

  • alle perdite derivanti da atti di realizzazione;

  • alle perdite derivanti da processi di valutazione.

In particolare, l’articolo 101 c. 5 del TUIR individua, secondo l’interpretazione dell’amministrazione, gli elementi probatori che devono corroborare e che devono essere verificati ai fini della rilevanza fiscale delle perdite su crediti rilevate in bilancio.

Si propone quindi un’analisi delle diverse situazioni analizzate con la circolare 26/E per approfondirne gli aspetti di maggiore criticità.

 

1 - Perdite su crediti derivanti da processo valutativo – la circ. 26/E del 1° agosto 2013

Le perdite su crediti rilevate in bilancio in ragione di un processo di valutazione assumono rilevanza fiscale se considerabili definitive.

L’Agenzia delle entrate considera definitiva la perdita su crediti derivante da un processo di valutazione, quando questo è radicato su elementi, circostanza e situazioni oggettive e verificabili, che dimostrano in modo idoneo la irreversibilità della perdita.

La definitività della perdita, per quanto indicato nella circolare 26/E al paragrafo 3.1, può essere verificata, solo ed unicamente, in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria e di incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.

Questa quindi la posizione dell’amministrazione che impone alcune riflessioni ulteriori.

Non vi è dubbio che le disposizioni di cui all’articolo 101 co. 5, indichino gli elementi in base ai quali una perdita su crediti, di matrice valutativa, possa assumere rilevanza fiscale, avendo, la norma, la funzione, di non dare rilevanza fiscale alle perdite derivanti da mere discrezionali valutazioni del redattore del bilancio, per attribuire valore fiscale a quelle radicate su elementi che in modo idoneo ed adeguato esprimono la sussistenza di una perdita irreversibile.

Tanto detto, l’agenzia delle entrate sembra affermare che, la perdita su crediti, derivante da un processo di valutazione, è rilevante fiscalmente unicamente quando il contribuente sia in grado di dare la prova della situazione di insolvenza non temporanea del debitore che deve corrispondere a quella di illiquidità finanziaria e di incapienza patrimoniale del medesimo, situazione patrimoniale e finanziaria che deve essere tale da potersi escludere la possibilità di un futuro pagamento del credito.

Non sfuggirà al lettore che tale presupposto probatorio, al di fuori dell’attivazione di procedure concorsuali, per le quali la norma dispone già in modo autonomo e specifico, é di fatto molto difficoltosa.

Quali possono infatti essere le documentazioni idonee ad attestare una tale situazione di insolvenza non temporanea del debitore?

In tal contesto, va inoltre ricordato che, è orientamento consolidato in giurisprudenza che il creditore non deve necessariamente dare la prova dell’insolvenza del debitore, in quanto la norma richiede che le perdite contestate risultino, solo e comunque, documentate in modo certo e preciso (cass. 23863/2007 – Cass. 3862/2001).

Non si è verificato di rado che l’amministrazione, nell’ambito degli atti di accertamento abbia contestato la rilevanza fiscale delle perdite su crediti, sullo sfondo della mancanza di un’azione giudiziale volta a far riconoscere lo stato di insolvenza del debitore. Presupposto di fatto che, la Suprema Corte di Cassazione ritiene da escludersi perché non richiesto dalla normativa (si vedano le sentenze sopra richiamate).

L’interpretazione fornita nella circolare sembra persistente su tale presupposto probatorio.

Appare infatti che la situazione di illiquidità finanziaria e di incapienza patrimoniale da verificare con riferimento al debitore, faccia riferimento più che ad una ipotesi specifica ai fini della validità della perdita fiscale, ad una situazione astrattamente ipotetica e generica a cui gli elementi probatori, su cui è radicato il processo valutativo, devono tendere ai fini della rilevanza fiscale.

Se infatti la perdita su crediti da processo di valutazione è rilevante fiscalmente quando ne è provata la irreversibilità, e se tale irreversibilità deve essere dimostrata fornendo la prova dell’insolvenza non temporanea del debitore, mediante la dimostrazione della sua situazione patrimoniale e finanziaria, tale da escludere la capacità “definitiva” di pagare il debito, appare anche a non esperti, che il processo di valutazione della perdita su crediti deve essere radicato su un’azione giudiziale che attesti l’insolvenza del debitore.

Non ci si inganni, i termini di insolvenza non temporanea e di illiquidità finanziaria, evocati dall’Agenzia delle Entrate non appaio riferibili ad una momentanea crisi e difficoltà finanziaria del debitore, perché in tal caso la rilevata perdita deve essere retrocessa al grado di perdita potenziale e non definitiva. La perdita definitiva per espressa interpretazione dell’agenzia delle entrata è quella che è radicata su una situazione di insolvenza del debitore.

In conclusione, il chiarimento di cui al primo periodo del paragrafo 3.1 della circola re 26/E 2013, pare non conforme all’orientamento giuridico e espressivo di una richiesta probatoria non prevista dalla norma.

La norma, va ricordato e precisato, non fornisce alcun elemento utile per individuare quali possano essere i presupposti probatori idonei a perfezionare le condizioni di certezza e precisione. Ma non vi è dubbio, come affermato in giurisprudenza, che il contribuente non è tenuto ad attivarsi per avere una documentata conoscenza della situazione patrimoniale e finanziaria del debitore attestante lo stato di insolvenza, la cui acquisizione, si ritiene, che non possa che non passare attraverso un’azione giudiziale volta ad avviare una procedura concorsuale.

Va segnalato tuttavia che, la stessa circolare, con riferimento all’ipotesi di infruttuosità dell’azione del recupero dei crediti, che si avrà modo di approfondire nel proseguo, ha indicato quale strumento di prova, per dimostrare l’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed in capienza patrimoniale del debitore, la documentazione rilasciata da legali o da intermediari finanziaria attestanti una tale situazione.

Si apre quindi la strada a strumenti dimostrativi dello stato di insolvenza meno invasivi di quelli volti ad attivare una procedura concorsuale nei confronti del debitore.

A completamento dell’argomento in trattazione si segnalo alcune posizioni della giurisprudenza di merito:

  • CTR delle Marche, sentenza N. 113/4/10 del 7 luglio 2010:

    • Non esistono limiti ai mezzi di prova dell’impossibilità di riscuotere i crediti, reputando sufficienti allo stralcio le lettere di sollecito e i bilanci da cui traspare l’irreversibile difficoltà finanziaria del debitore;

  • CTP di Parma N. 91/01/2010:

    • La prova dell’inesigibilità del credito non necessita obbligatoriamente dell’infruttuosità di azioni di recupero potendo i requisiti di certezza e precisione richiesti dalla norma, essere evasi anche tramite altri elementi quali i pareri dei legali, ovvero i bilanci del debitore che manifestano la situazione di insolvenza.

A tali pronunce di merito si deve aggiungere quella di legittimità di cui di seguito:

  • Corte di Cassazione sent. N. 12431 del 18 luglio 2012:

    • La circostanza per la quale al debitore sono stati revocati i finanziamenti bancari costituisce una prova certa e precisa della situazione di insolvenza del medesimo.

In conclusione, tenuto conto che la norma pone la situazione per la quale il debitore sia assoggettato ad una proceduta concorsuale in una relazione speciale rispetto a quella generale per la quale le perdita è deducibile se risultante da elementi certi e precisi, potranno essere i documenti quali il bilancio del debitore o le altre informazioni riguardanti la propria capacità di credito finanziario a poter essere utilmente impiegati per fornire la prova della insolvenza irreversibile richiesta dall’Agenzie delle Entrate nella circolare 26/E 20131.

Tanto premesso il documento di prassi individua, nel paragrafo 3.1, le situazioni che possono perfezionare la sussistenza del presupposto generale di incapacità finanziaria del debitore, quali in particolare:

  • irreperibilità del debitore;

  • azioni esecutive con esito negativo;

  • Relazioni negative di legali e di agenzie di recupero dei crediti;

  • Crediti di modesto valore.

 

2 - IRREPERIBILITA’ DEL DEBITORE

L’Agenzia delle Entrate afferma che, tra le situazioni adeguatamente rappresentative di una situazione di inesigibilità irreversibile sono da ricomprendere i casi di irreperibilità del debitore.

Tuttavia l’AE precisa che, tale situazione deve essere adeguatamente provata attraverso un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero mediante la denuncia di furto d’identità da parte del debitore (art. 494 C.P.), o di persistente assenza del debitore ai sensi dell’articolo 49 del codice civile.

Sembra quindi potersi dire che, per le ipotesi sopra esposte e riconducibili alla irreperibilità del debitore, il contribuente debba d’ora in avanti, munirsi di tali più sofisticati strumenti di prova, potendo risultare insufficiente l’utilizzo di altri elementi probatori ovvero di prove di tipo presuntivo e indiziario. Va ricordato che l’amministrazione ha già precisato che la irreperibilità del debitore è situazione idonea a provare la perdita su crediti, ma con la circolare 26/E del 2013 sembra indicarne anche gli elementi documentali che dovranno essere esibiti per dimostrare tale situazione probatoria.

 

3 - AZIONI ESECUTIVE INFRUTTUOSE

Come già chiarito in giurisprudenza e dalla stessa amministrazione, la documentata infruttuosità di azioni esecutive è situazione idonea a provare la sussistenza delle perdite su crediti (Cass. 16330/2005).

La documentazione di azioni esecutive infruttuose può consistere, ad esempio, nel verbale di pignoramento negativo.

L’agenzia delle entrate precisa, riproponendo la propria posizione già espressa con precedenti documenti di prassi (ris. 16/E del 23 gennaio 2009) che, l’infruttuosità delle azioni esecutive, ai fini della rilevanza fiscale della perdita su crediti da valutazione iscritta in bilancio, deve risultare anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva.

Appare quindi che, secondo l’interpretazione dell’agenzia, non sia sufficiente l’esito negativo di una o più azioni esecutive attivate dal creditore, affermandosi la necessità di corroborare tale documentazione con quella dimostrante, in modo assoluto e definitivo, e quindi in modo certo, lo stato di insolvenza del debitore.

Ne deriva un onere probatorio più gravoso che ripropone le difficoltà e le incertezze già espresse nel precedente paragrafo 1.

Quanto sopra trova conferma nella ulteriore precisazione fornita nel documento di prassi secondo il quale, l’infruttuosa attivazione delle procedure esecutive nei confronti di un ente pubblico, peraltro non assoggettabile a procedure concorsuali, non è da sola sufficiente a dimostrare l’impossibilità futura di recuperare il credito.

È, di nuovo, affermata la conclusione già espressa con la risoluzione n. 16/E del 23 gennaio 2009.

Vale la pena di precisare che, anche per questa ipotesi, sembrano possano valere gli elementi di prova corrispondenti a relazioni dell’avvocato o di intermediari finanziari attestanti la situazione finanziaria e patrimoniale del debitore causa dell’inesigibilità, che, per quanto indicato nella circolare 26/E, sono utilizzabili ai fini della rilevanza fiscale delle perdite, per le ipotesi di infruttuosità delle semplici azioni di recupero crediti e di cui al successivo paragrafo.

 

4 – AZIONI DI RECUPERO CREDITO INFRUTTUOSE

Anche i ripetuti tentativi di recupero del credito, se corroborati dalla documentazione attestante in modo idoneo che il debitore si trovi in una situazione di impossibilità ad adempiere, avente causa in un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale tali da escludere la convenienza ad instaurare procedure esecutive, può costituire un utile elemento di prova della sussistenza di una perdita su crediti definitiva.

Questa è l’ulteriore ipotesi rilevata dall’ufficio finanziario nella circolare 26/E, nella quale è ulteriore precisato che possono valere, quale elemento documentale di prova della non convenienza ad instaurare procedure esecutive, le relazioni di legali o di agenzie di recupero crediti.

L’Agenzia delle entrate precisa che, tali relazioni devono attestare:

  • il mancato successo delle attività di recupero del credito e le attività poste in essere a tale scopo;

  • l’obbiettiva identificazione del credito oggetto delle attività di recupero;

  • le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.

Ne deriva che, anche per tale situazione, non è sufficiente che i documenti rilasciati dal legale o dall’agenzia di recupero crediti attestino la non opportunità di attivare costose azioni esecutive, risultando necessario che tali documenti attestino la situazioni di illiquidità finanziaria ed in capienza patrimoniale idonea a dimostrare la inesigibilità definitiva, vale a dire la irreversibilità della perdita.

In sostanza l’ufficio ritiene che, la situazione di insolvenza non temporanea del debitore possa essere dimostrata con documentazione rilasciata da terzi soggetti, qualificati e pertanto affidabili. Un’apparente semplificazione che si scontra con le difficoltà che i legali e le agenzie di recupero crediti avranno nel documentare (se non certificare) lo stato di inesigibilità definitiva del debitore.

 

5 – CREDITI DI MODICO VALORE

Nel presente paragrafo non si tratteranno le nuove disposizioni che disciplinano in modo speciale le perdite relative a crediti di importo non superiore ad € 5.000,00 (€ 2.500,00 per le imprese di piccole dimensioni) scaduti da sei mesi.

Come noto, per i crediti di modico valore, già giurisprudenza e amministrazione hanno in passato affermato la non necessità di fornire prove rigorose ai fini della rilevanza fiscale delle perdite su crediti.

Tale principio è confermato nella stessa circolare 26/E 2013.

Il documento di prassi precisa che per il modesto importo dei crediti può far ritenere non conveniente, economicamente, l’intraprendere azioni di recupero crediti che potrebbe risultare più onerose del valore nominale del credito stesso.

Per i crediti di modico valore, non assume quindi rilevanza, ai fini della deducibilità delle perdite, il principio della definitività e irreversibilità delle stesse ma quello della antieconomicità derivante dai costi per le azioni di recupero crediti che possono risultare addirittura superiori al valore nominale degli stessi.

ATTENZIONE: per le perdite su crediti di modico valore non assume rilevanza la condizione di irreversibilità e definitività, ma quello dell’antieconomicità dei costi di recupero in relazione al valore nominale degli stessi.

In vero l’antieconomicità, tenuto conto del fattore del rischio di incasso, potrebbe risultare verificata anche nell’ipotesi in cui i costi delle azioni di recupero risultino di poco inferiori al valore dei crediti.

E’ su questo punto che l’agenzia delle entrate interviene precisando che l’antieconomicità, diversamente da quanto appena ragionevolmente affermato, deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo del credito da recuperare.

Un’affermazione che, si ritiene, non debba essere apprezzata in modo lapidare, rappresentando un’ipotesi per la quale all’agenzia delle entrate è sottratto il sindacato di rilevanza fiscale della perdita, ma che sembra lasciare lo spazio ad altre situazioni per le quali i costi previsti e documentati per tali azioni di recupero possano risultare, di poco, superiori al valore del credito.

In ogni caso l’agenzia precisa che, il costo delle azioni di recupero deve essere puntualmente documentato con più preventivi rilasciati da soggetti operanti nel settore del recupero crediti, idonei di per sé ad indicare i prezzi mediamente praticati per la detta attività di recupero. Ai fini della verifica dell’antieconomicità del recupero l’agenzia delle entrate dovrà tenere conto anche dei costi di gestione interni all’impresa del creditore se desumibili dalla contabilità industriale.

Non sembra molto chiaro cosa debba intendersi per costi di gestione interni riferibili al credito di modico valore, ma tale precisazione sembra andare nel senso sopra esposto, dalla possibilità di dedurre i crediti di modico valore anche quando il costo delle relative azioni di recupero risulti, di poco, superiore al valore del credito stesso.

L’Agenzia afferma che, una volta verifica l’antieconomicità delle azioni di recupero del credito, per perfezionare la deducibilità sarà sufficiente dimostrare che il creditore si sia attivato per il recupero del credito, mediante raccomandate, con ricevuta di ritorno, di sollecito di pagamento.

In conclusione quindi, per i crediti di modico valore il contribuente potrà dedurre le perdite degli stessi, anche in assenza della condizione/requisito di insolvenza definitiva del debitore, se dimostra che i costi esterni ed interni per le azioni di recupero sono pari o superiore al valore nominale dello stesso, e laddove abbia in ogni caso posto in essere quelle misure minime per tentare l’incasso dello stesso, mediante documenti aventi data certa, quali solleciti di pagamento inviati a mezzo raccomandata.

Le regole esposte dall’Agenzie delle Entrate trovano applicazione, evidentemente, al di fuori dell’ambito applicativo delle nuove disposizioni che consentono la deducibilità dei crediti di importo non superiore ad € 5.000,00 ovvero 2.500,00 scaduti da oltre sei mesi.

Si ritiene che i criteri di verifica della condizione di “modico Valore” siano diversi da quelli indicati, dalla stessa amministrazione, con riferimento alle ipotesi di deducibilità di cui al precedente periodo ed in particolare, si dovrà fare riferimento non alle singole partite ma al credito nel suo valore complessivo.

Inoltre si deve rilevare che un credito di rilevante importo, potrà essere ridotto ad un modico valore mediante la cessione, parziale, a titolo definitivo a terzi. E’ un ipotesi che dovrà essere bene verifica anche alla luce delle considerazioni indicate dall’agenzia delle entrate con riferimento alle perdite su crediti da atti di realizzazione, che saranno affrontate con un successivo documento di prossima pubblicazione.

 

23 settembre 2013

Mario Agostinelli

1Con ciò sembra doversi affermare che i concetti di insolvenza evocati dalla Legge fallimentare e di insolvenza evocati dall’Agenzia delle Entrate ai fini della deducibilità delle perdite su crediti non coincidono.

 

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