Perdite su crediti di modesto ammontare: più facile metterle a costo

di Mario Agostinelli

Pubblicato il 8 giugno 2013



presentiamo un intervento che affronta in modo organico il problema della corretta trattazione (in seguito alle recenti novità normative) delle perdite su crediti di modesto ammontare sia dal punto di vista civilistico che da quello fiscale

Le nuove disposizioni, che modificano, con decorrenza dal periodo di imposta 2012 la deduzione per perdite su crediti di cui all’articolo 101 c. 5 del TUIR, di fatto mutuano quanto in prassi già esercitato dai contribuenti che, con riferimento ai crediti di modico valore, nell’ipotesi di difficoltà di riscossione, procedevano allo stralcio degli stessi rilevando quindi la relativa perdita.

La novella normativa sottrae alla valutazione esercitabile dall’organo amministrativo di controllo la sussistenza delle condizioni di deducibilità delle perdite su crediti al verificarsi di precisi presupposti:

  • Che il credito sia di modico valore, laddove la norma individua anche i criteri per l’esatta indicazione dell’importo del credito da considerasi di modico valore;

  • Che il credito sia scaduto da oltre sei mesi.

Al verificarsi tali ipotesi il contribuente che rilevi la perdita su crediti, sulla base della valutazione indicata dal numero 8 dell’articolo 2426 del c.c. tradotta per interpretazione dai principi contabili (iscrizione dei crediti al presumibile valore di realizzo), non potrà essere soggetto al sindacato di corretta deducibilità.

Prestandoci alla redazione dei bilanci e della corretta compilazione dei dichiarativi 2013, appare quanto mai opportuno ripassare in rassegna le norme civili e fiscali che disciplinano la corretta rilevazione delle perdite su crediti.

 

1 – la deduzione delle perdite su crediti parte dalla corretta rilevazione in bilancio

Le norme per la corretta rilevazione civile delle perdite su crediti sono quelle di cui all’articolo 2423-ter comma 1 numero 1 e 4 e del numeto 8 del primo cocomma dell’articolo 2426 del codice civile.

ART. 2423-bis c. 1 n. 1: la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività;

ART. 2423-bis c. 1 n. 4: si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;

ART. 2426 c. 1 n. 8: i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione.

Il principio contabile 15 stabilisce che i crediti devono essere rilevati tenendo conto che gi stessi vanno esposti in bilancio al valore di presunto realizzo.

Il primo punto di riferimento è il valore nominale del credito, che va però rettificato per tenere conto di:

- perdite per inesigibilità

- resi e rettifiche di fatturazione

- sconti ed abbuoni

- interessi non maturati

- altre cause di minor realizzo

Il punto D.II., rubricato, “Determinazione della rettifica per svalutazione crediti” del P.C. richiamato precisa che, Il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato, per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio.

Detto fondo deve essere sufficiente (adeguato ma non eccessivo) per coprire, nel rispetto del principio di competenza:

- sia le perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi;

- sia quelle per altre inesigibilità non ancora manifestatesi ma temute o latenti.

Da tale ipotesi di rettifica vanno marcatamente distinte quelle che sono causa di perdite definitive e realizzate in base a circostanze legali, fiscali o pratiche.

 

Per quanto sopra esposto, si propone il seguente schema di sintesi:

PERDITE DA VALUTAZIONE:

  • PERDITE PER SITUAZIONI DI INESIGIBILITA’ GIA’ MANIFESTATESI;

  • PERDITE PER INESIGIBILITA’ CHE SI POSSONO RAGIONEVOLMENTE PREVEDERE;

PERDITE NON VALUTATIVE

  • PERDITE DEFINITIVE E REALIZZATE

 

Contabilmente le perdite da valutazione devono essere rilevante nel conto “accantonamento svalutazione crediti” B)10)d) del conto economico, mentre le perdite non valutativi, vale a dire quelle definitive e realizzate, devono essere rilevate nel conto perdite su crediti “B14)”.

Tale distinzione appare rilevante ai fini dell’individuazione della corretta interpretazione della rilevanza fiscale delle perdite su crediti dovendosi apprezzare la seguente schematica distinzione:

 

Perdite su crediti per situazioni di inesigibilità già manifestatesi sulla base di elementi (certi e precisi) – rilevanza fiscale nei limiti di cui all’art. 101 c. 5 e in subordine nei limiti di cui all’art. 106 del TUIR;

Perdite su crediti per inesigibilità che si possono ragionevolmente prevedere e quindi sulla base di valutazioni di elementi non aventi le caratteristiche di quelle di cui al punto precedente (certi ma non precisi, non certi e non precisi) – rilevanza fiscale nei limiti di cui all’art 106 del TUIR;

Perdite su crediti realizzate che sono riconducibili a fatti non suscettibili di valutazione e che in modo immediato, certo, assoluto e perfettamente misurabile, esprimono la inesigibilità - deducibili ai sensi dell’articolo 101 c.1 del TUIR; le ipotesi di perdite su crediti realizzate e definite sono:

  1. le perdite su crediti conseguenti al riconoscimento giudiziale di un minor importo rispetto a quello iscritto in bilancio

  1. le perdite per cessione dei crediti

  1. le riduzioni di crediti a seguito di transazione

  1. i crediti prescritti

 

Ne deriva che la dichiarazione di fallimento (elemento fattuale) è presupposto per rilevare una perdita su crediti da valutazione, rappresentando, tale fatto, l’inesigibilità già attuale del credito.

A seguito della comunicazione del piano di riparto finale tale perdita deve essere considerata realizzata nella misura in cui tale riparto indichi l’importo che non verrà pagato.

 

Perdite su Crediti – Regole Generali di Deducibilità

Come noto la norma che disciplina la rilevanza fiscale delle perdite su crediti è il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR che è scomponibile in due parti:

  • la prima che ha portata generale e che prevede che “le perdite su crediti sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi”;

  • la seconda parte che individua dei “fatti” che per presunzione legale assoluta, a favore del contribuente, costituiscono elementi certi e precisi della sussistenza della perdita.

La prima questione da valutare è individuare a quale categoria di perdite aventi rilevanza civile si applicano le disposizioni sopra esposte.

Non vi è dubbio che il richiamo al concetto di “elementi certi e precisi” escluda che la norma dell’articolo 101 co. 5 possa trovare applicazione per le perdite definitive.

I requisiti di certezza e precisione attendono evidentemente ad un percorso valutativo, processo che non sussiste nelle ipotesi di perdite realizzate che sono tali per fatti assoluti non suscettibili di diversa valutazione e considerazione.

Il termine “elementi certi e precisi” fa riferimento a elementi di fatto, non immediatamente espressivi della sussistenza della perdita, e pertanto suscettibili di valutazione.

Per quanto sopra si deve concludere che, le norma dell’art. 101 c. 5 del TUIR, trovano applicazione e si riferiscono alle perdite su crediti rilevate sulla base di valutazioni che assumono rilevanza se radicate su fatti certi e precisi che in modo adeguato e oggettivamente verificabile esprimo la inesigibilità del credito. Si tratta di elementi di fatto già attuali dai quali, ai sensi dell’articolo 2729 c.c. (presunzioni gravi, precise e concordanti), è desumibile la inesigibilità del credito.

La norma sottrae dalla rilevanza fiscale le perdite su crediti radicate su mere valutazioni del redattore del bilancio, richiedendo che la valutazione della perdita sia radicata su elementi (certi e precisi) che in modo adeguato e oggettivamente verificabile, esprimano la inesigibilità.

LA PERDITA SU CREDITI è DEDUCIBILE OLTRE CHE QUANDO è DEFINITIVA QUANDO è VALUTATA SULLA BASE DI ELEMENTI (CERTI E PRECISI) CHE IN MODO ADEGUATO E OBBIETTIVAMENTE VERIFICABILE ESPRIMONO LA SUSSISTENZA DELL’INESIGIBILITA’.1

 

PRINCIPIO DI COMPETENZA FISCALE

L’art. 109 co. 1 secondo periodo prevede che “i componenti positivi e negativi di reddito di cui nell’esercizio di competenza non siano certi nell’esistenza e determinabili in modo obbiettivo nell’ammontare concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

La norma di cui al 101 co. 5 del TUIR, diffusamente sopra argomentata, non deroga a tale criterio, ma stabilisce solo il criterio dell’esistenza della perdita (quando è valutata sulla base di elementi certi e precisi) e di fatto non indica neanche i criteri di determinabilità, per i quali si dovrà fare ricorso ai principi generali i quali prevedono che, la perdita su crediti sarà deducibile nell’esercizio in cui il fatto certo e preciso, espressione attuale dell’inesigibilità, si è definitivamente formato (si è verificato), e nella misura in cui tale fatto sia obbiettivamente traducibile in espressione numerica.

Sono quindi i criteri di valutazione espressi dalle norma del codice civile che dettano i periodi di competenza in cui imputare fiscalmente le perdite rilevate in bilancio, laddove, ovviamente, risultino verificate, anche le condizioni di deducibilità previste dall’articolo 101 comma 1 del TUIR.

 

La Presunzione a Favore del Contribuente

La norma prevede specifiche ipotesi di presunzione legale a favore del contribuente della sussistenza degli elementi certi e precisi richiesti ai fini della rilevanza fiscale delle perdite su crediti.

Al perfezionarsi delle ipotesi indicate dalla norma, all’amministrazione, e in particolare al giudice, è sottratta la valutazione della sussistenza delle condizioni di certezza e precisione con riferimento ai fatti (elementi) sulla base dei quali il contribuente ha radicato la propria valutazione di perdita sui crediti.

Va osservato che, la norma evoca precise fattispecie che costituiscono una presunzione legale, a favore del contribuente, della sussistenza della perdita (ancorché essa non sia definitiva e realizzata), ma non indica affatto i criteri di quantificazione e quindi di obbiettiva determinabilità dell’ammontare della stessa. Va quindi ribadito che ai fini della determinazione dell’ammontare e dell’imputazione economica della perdita su crediti si dovrà fare ricorso ai criteri indicati dalle norme civili e ai principi contabili, la cui corretta applicazione non potrà essere sindacata.

 

Ipotesi di sussistenza delle perdite da valutazione – Procedura concorsuale del debitore

Ai sensi del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR le perdite su crediti da valutazione sono in ogni caso deducibili:

  • Se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali;

  • Se il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182 bis del R.D. 267/1942.

A tal fine è precisato che il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Secondo parte della dottrina le disposizioni di cui sopra indicano una presunzione semplice di perdite su crediti che dovrà essere rilevata poi ai sensi dell’articolo 109 comma 1.

Per lo scrivente invece, la norma introduce una presunzione legale a favore del contribuente dell’an della perdita. Questa tuttavia, come osservato sopra, potrà e dovrà essere rilevata fiscalmente nell’esercizio in cui sia determinabile e nei limiti in cui il fatto dal quale si presume legalmente la sussistenza della perdita sia tradotto in espressione numerica.

 

Ipotesi di sussistenza delle perdite da valutazione – Crediti di modico valore

Il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, come modificato dall’articolo 33 comma 5 del DL 83/2012, stabilisce che gli elementi certi e precisi indicati nel primo periodo dello stesso comma 5, necessari per la rilevanza delle perdite su crediti, sussistono in ogni caso (presunzione legale assoluta a favore del contribuente), quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento del credito stesso.

Inoltre, il credito si considera di modesta entità (ulteriore presunzione legale) quando ammonta ad un importo non superiore ad € 5.000,00 per le imprese di più rilevante dimensione, e non superiore ad € 2.500,00 per le altre imprese.

La norma introduce presunzioni legali a favore del contribuente sottraendo al sindacato di accertamento le valutazioni della sussistenza della perdita (sia essa definitiva o presunta) quando ricorrono le indicate condizioni.2

Tanto detto e accolta con favore la novella normativa, rimangono i dubbi interpretativi che con ogni probabilità verranno risolti con circolare dell’AE di prossima emanazione.

Nel frattempo appare opportuno individuare i punti di più significativa criticità:

 

1 – Imprese di Grandi Dimensioni

La norma, per definire le imprese di grandi dimensioni, fa riferimento all’art. 27 c. 10 del D.L. 185/2008 il quale prevede che, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sia definito il limite del volume d’affari o di ricavi a cui fare riferimento. L’ultimo provvedimento dell’AE, del 20 dicembre 2010, ha stabilito che il limite sia pari ad € 150.Mil a decorrere dal 1° gennaio 2011. Tuttavia nonostante l’adozione ufficiale dell’ulteriore provvedimento (ancora non emanato) il limite, come indicato anche nelle istruzioni UNICO SC – 2012 per il periodo di imposta 2011 è stato ancora ridotto ad € 100.Mil. E’ quindi a questo nuovo limite che si deve fare riferimento. Ai fini dell’applicazione della norma tale limite dovrà essere verificato con riferimento al periodo di imposta in cui sono verificate le altre condizioni per la rilevanza della perdita su crediti. Più precisamente si ritiene che, la verifica del limite di cui sopra debba essere effettuata con riferimento al periodo di imposta in cui si intende rilevare la perdita stessa e non di certo con riferimento al periodo in cui il credito è sorto.

 

2 – Credito di Modesto Valore – Modalità di Verifica

La norma fa riferimento ai crediti di modico valore stabilendo altresì che per gli stessi si debbano intendere quelli di valore non superiore ad € 5.000,00 ovvero 2.500,00.

Tenuto anche conto della seconda condizione, decorrenza di sei mesi dalla data di scadenza, da più parti in dottrina si è osservato, in modo assolutamente appagante e convincente, che tale limite debba essere verificato con riferimento alla singola partita ed operazione causa di generazione del credito e non al totale della posizione creditoria nei confronti del debitore.

 

3 - Decorrenza

Con riferimento alla decorrenza non sembra sussistano dubbi. La nuove deducibilità opera a decorrere dal periodo di imposta 2012.

Dubbi sorgono tuttavia per i crediti per i quali la condizione di decorrenza temporale (sei mesi dalla scadenza del credito) risulti già verificata nei periodi di imposta precedenti.

Si ritiene che la norma non imponga la rilevanza della perdita al verificarsi delle condizioni sue esposte (importo e decorrenza del termine di sei mesi), ben potendo l’amministratore, nell’ambito delle proprie valutazioni tecniche, ritenere di rilevare la perdita anche in un momento successivo ed anche quindi in esercizi successivi a quello della decorrenza del termine semestrale indicato dalla norma.

Sul punto, si ritiene che la norma introduca una presunzione a favore del contribuente che non deroga ai criteri di cui all'art. 109 c. 1 (si veda infra), il quale impone che i componenti di reddito siano rilevati nell’esercizio di competenza economica (civile).

 

Rilevanza temporale delle perdite

Secondo parte della dottrina la norma di cui all’articolo 101 co. 5 del TUIR, indica una presunzione semplice di perdite su crediti che dovrà essere rilevata poi ai sensi dell’articolo 109 co.1 del TUIR.

Per lo scrivente invece, la norma introduce una presunzione legale a favore del contribuente dell’an della perdita. Questa tuttavia potrà e dovrà essere rilevata fiscalmente nell’esercizio in cui sia determinabile e nei limiti in cui il fatto, dal quale si presume legalmente la sussistenza della perdita, sia tradotto in espressione numerica.

La norma sulle perdite di modico valore di fatto non impone di rilevare le perdite nell’esercizio in cui è scaduto il termine di 6 mesi, ma prevede solamente che quando il contribuente rilevi le perdite su crediti, e sono verificate le condizioni indicate (modico valore e decorrenza dei sei mesi), l’ufficio non potrà sindacare mai tale comportamento e la non sussistenza della perdita per carenza di elementi certi e precisi.

Una diversa lettura condurrebbe a ritenere che il comma 5 dell’articolo 101 esprime una deroga ai criteri di imputabilità e competenza di cui all’articolo 109 che invece conservano piena efficacia e che disciplinano la corretta rilevazione temporale delle perdite su crediti, le quali, dovranno in ogni caso essere rilevate secondo i criteri delle norme del codice civile tradotte per interpretazione dai principi contabili.

 

5 giugno 2013

Mario Agostinelli

1 Alcuni principi di riferimento: La rilevanza fiscale richiede per prima cosa che il creditore si sia attivato per attuare la riscossione. Ma non è richiesta l’insolvenza del debitore. Tanto maggiore è il credito tanto più incisive devono essere i tentativi di esazione.

2 Si deve ritenere che nonostante sia parere diffusa che in materia tributaria la presunzione legale non possa essere assoluta, quando essa è posta a favore del contribuente e della certezza del rapporto tributario non possa assumere diversa natura operando quale impedimento dell’azione di accertamento al verificarsi dei presupposti legali.