Deduzione delle perdite su crediti definiti di modesto ammontare: ecco un riassunto delle diverse casistiche.
La perdita su crediti nei confronti di un debitore non assoggettato a procedura concorsuale, né che ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, è deducibile dal reddito d’impresa, soltanto se risulta da elementi certi e precisi, ovvero se è preventivamente dimostrata la certa e definitiva sussistenza della perdita stessa.
Tuttavia, nel caso di crediti commerciali di modesto importo, la deduzione della perdita di competenza del periodo d’imposta può prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali.
Tale orientamento è stato recepito dal legislatore che (con l’art. 33 c. 5 del Decreto Crescita del 2012) ha sostituito integralmente l’art. 101, co. 5, del Tuir: in particolare, è stato confermato il principio generale di rilevanza fiscale delle perdite risultanti da “elementi certi e precisi”, stabilendo che questi ultimi sussistono, in ogni caso,
“quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito”.
Al fine di accedere a tale beneficio, è necessario che il credito da cui è derivata la perdita soddisfi, congiuntamente, due condizioni: il termine di scadenza del pagamento sia decorso da almeno sei mesi ed il credito risulti essere di modesta entità, ovvero non ecceda € 5.000,00 per le imprese di più rilevante dimensione, individuate a norma dell’art. 27, c. 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, ovvero € 2.500,00 negli altri casi.
A questo proposito, si rammenta che, per “imprese di più rilevante dimensione” si intendono quelle che conseguono un volume d’affari o ricavi non inferiori ad 100 milioni di euro.
Con la recente C.M. n. 26 del 01.08.2013, l’Agenzia delle Entrate ha fornito taluni chiarimenti in ordine alle novità sulle perdite su crediti, anche con riferimento ai crediti di modesto ammontare. Con riferimento a tali ultime tipologie di crediti viene ribadito, in primo luogo, che, nel valore del credito da confrontare con le predette soglie forfetarie (€ 2.500/€ 5.000) rileva, anche, l’importo dell’IVA addebitata, a titolo di rivalsa, dal cedente o dal prestatore del servizio, rispettivamente, al cessionario o al committente, trattandosi di un importo che integra il corrispettivo e che il cedente/prestatore fa valere nel proprio interesse e non per conto dell’Erario.
Di contro, invece, ai fini del raggiungimento dei predetti limiti, non rilevano sia gli interessi di mora, che gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento, in quanto deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito.
L’agenzia delle entrate, nella richiamata circolare, ha esaminato anche il caso di pagamenti parziali, da parte del debitore, che hanno ricondotto l’importo di un credito, originariamente di valore nominale superiore alle predette soglie, al di sotto dei citati limiti.
Secondo l’Amministrazione Finanziaria, al ricorrere di tale ipotesi, il credito originario deve essere assunto per il suo valore nominale (o di acquisizione), al netto degli importi nel frattempo riscossi e, quindi, per il suo valore residuo: in senso conforme la circolare Assonime n. 15 del 2013.
L’Agenzia delle Entrate chiarisce, altresì, che, al fine del calcolo del limite quantitativo ( € 2.500/ € 5.000), occorre fare riferimento al valore nominale della pretesa creditoria qualora il rapporto negoziale si sia originato presso l’impresa che vanta il credito.
Diverso risulta essere, invece, il caso in cui l’impresa sia subentrata, in epoca successiva, nella titolarità del credito, per effetto di atti traslativi: al ricorrere di tale ipotesi, si dovrà fare riferimento – ai fini della verifica del predetto limite quantitativo – al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito, anche se inferiore al valore nominale.
La disciplina in esame dovrebbe applicarsi, anche, ai crediti assistiti da garanzia reale o personale, atteso che
“la norma non fa alcun cenno alla presenza o all’assenza di garanzie, e, dunque, non richiede che i crediti di modesto importo debbano esserne privi, così come del resto accade in relazione alla sussistenza degli elementi certi o precisi in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali”.
Differente dovrà essere, invece, il comportamento del contribuente in presenza di crediti di modesto ammontare assistiti da garanzia assicurativa: per tali tipologie di crediti, il confronto con le predette soglie deve essere limitato alla quota parte di credito non coperta da garanzia assicurativa.
La sussistenza delle predette due condizioni, temporale (credito scaduto da oltre 6 mesi) e quantitativa (ammontare € 2.500 e di € 5.000), deve essere verificata, in termini generali, alla chiusura di ciascun periodo d’imposta: in caso di contribuenti “solari”, quindi, con riferimento all’esercizio 2012, si devono considerare soltanto i crediti la cui scadenza di pagamento si è manifestata entro il 30.6.2012.
Con riferimento ai crediti di modesto ammontare non era chiaro, infine, se il predetto limite (€ 2.500/€ 5.000) dovesse essere considerato per ciascun credito, ovvero in considerazione dell’intera posizione del cliente, in presenza di distinti crediti verso il medesimo cliente di importo inferiore alla predetta soglia; importi che, considerati complessivamente nel loro ammontare, avessero superato i citati limiti.
Ai fini della verifica del limite quantitativo, viene definitivamente chiarito che, in presenza di più crediti verso il medesimo soggetto, occorre fare riferimento alle singole posizioni creditorie individualmente considerate, purché ad ogni credito corrisponda un’obbligazione riconducibile a rapporti giuridici autonomi.
Di contro, invece, nel caso in cui le partite creditorie si riferissero al medesimo rapporto contrattuale (contratti di somministrazione), la modesta entità deve essere accertata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale.
3 settembre 2013
Sandro Cerato
