Novità sui leasing: le criticità per interessi, riscatto anticipato ed IRAP

L’art. 4-bis del D.L. n. 16/2012, come illustrato in un precedente intervento, ha modificato la disciplina della deducibilità – sia dal reddito di lavoro autonomo che da quello d’impresa, contenuta negli artt. 54, c. 2, e 102, c. 7, del D.P.R. n. 917/1986 – dei canoni di locazione finanziaria: in particolare, è stata stabilita l’irrilevanza della durata contrattuale, limitatamente agli atti di leasing stipulati dallo scorso 29 aprile 2012.

L’applicazione del novellato regime pone, tuttavia, dei significativi dubbi interpretativi, tra i quali quello riguardante l’individuazione delle quote capitale ed interessi rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Il criterio contenuto nell’art. 102, c. 7, del Tuir – ovvero la deduzione dei canoni in base agganciata al periodo di ammortamento fiscale del bene di cui al D.M. 31 dicembre 1988 – è, infatti, applicabile alla sola quota capitale, in quanto, per espressa previsione della medesima disposizione del D.P.R. n. 917/1986, la parte ascrivibile agli interessi, desunta dal contratto, è soggetta alle regole di cui al precedente art. 96 del Tuir.

Sul punto, si ricorda che l’Amministrazione finanziaria ammette che la possibilità che l’impresa – qualora non rediga il bilancio secondo i principi contabili internazionali – utilizzi, ai fini dell’individuazione della predetta quota interessi, il criterio forfetario di cui all’art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (C.M. n. 19/E/2009): in altre parole, tale importo può essere determinato come differenza tra i canoni di leasing di competenza, iscritti nella voce B)8) del conto economico, e la quota capitale degli stessi, pari alla suddivisione del costo fiscale del bene in capo al concedente per il numero di giorni di durata contrattuale, moltiplicato per il numero di giorni di competenza del periodo d’imposta di riferimento.

Tale soluzione, peraltro logica, attribuisce, quindi, rilevanza al contratto: l’Assomine (Circolare n. 14/2012) e la dottrina hanno, tuttavia, osservato – in attesa di un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate – la sostenibilità di una diversa tesi, ovvero della preminenza della durata fiscale nella determinazione della quota interessi (c.d. tesi del canone unitario), sulla base della quale verrebbero ripartiti non soltanto i canoni deducibili, ma anche gli oneri finanziari soggetti all’art. 96 del Tuir.

Un secondo aspetto critico, riguardante sempre il reddito d’impresa, è rappresentato dagli effetti dell’ipotesi del riscatto anticipato del bene, e precisamente dalle modalità di recupero dei canoni già imputati a conto economico alla data di esercizio di tale diritto, ma non ancora dedotti in quanto superiore all’importo ammesso fiscalmente. A questo proposito, si osserva che, nell’attesa degli opportuni chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, le soluzioni alternative prospettabili paiono due:

• la capitalizzazione dei canoni eccedenti sul prezzo di riscatto (Circolare Assonime n. 14/2012), formando, quindi, il costo fiscale, ammortizzabile;

• la corrispondente variazione in diminuzione nel modello Unico, nel limite derivante dal rispetto della durata minima fiscale (art. 109, c. 4, lett. a, del Tuir), visto che il differimento della deduzione è applicabile ai canoni di leasing, ma non alle quote di ammortamento.

Un ultimo aspetto controverso interessa l’Irap, sotto profili differenti, a seconda della metodologia di determinazione della base imponibile del tributo regionale.

Nel caso delle società di capitali, che calcolano il valore della produzione netta secondo il criterio di derivazione dal bilancio (art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997), nonché degli imprenditori individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato la relativa opzione (art. 5-bis, c. 2, del predetto Decreto), la quota capitale dei canoni di leasing è deducibile per l’importo imputato a conto economico. In altre parole, ai fini della determinazione della base imponibile dei soggetti Ires (ed Irpef “ordinari” per opzione), rilevano i principi contrattuali e non quelli fiscali di cui all’art. 102, c. 7, del Tuir, applicabili, invece, per gli altri soggetti.

Ciò influisce anche sul quantum degli interessi impliciti dei canoni di leasing che gli artt. 5, c. 3, e 5-bis, c. 1, del D.Lgs. n. 446/1997 definiscono indeducibili – a prescindere dalla tipologia di contribuente – per la quota “desunta del contratto”.

Tale formulazione letterale appare, tuttavia, coerente – dopo le novità introdotte dal D.L. n. 16/2012 – soltanto con la disciplina riguardante i citati soggetti che applicano la derivazione dal bilancio. Nell’ipotesi, invece, dei soggetti Irpef, che determinano naturalmente la base imponibile Irap secondo le regole del Tuir e, quindi, deducono i canoni di leasing nel rispetto del criterio fiscale della durata minima, si deve ritenere che anche gli interessi indeducibili seguano il medesimo principio.

In altri termini, gli oneri finanziari del leasing, in virtù di un’interpretazione coerente, non dovrebbero – in attesa di un chiarimento dell’Agenzia delle Entrate – essere desunti dal contratto: diversamente, si genererebbe un disallineamento tra il trattamento della quota capitale (durata minima fiscale) e quella interessi (durata contrattuale).

12 ottobre 2012

Sandro Cerato