Elusione fiscale: applicabilità delle sanzioni per infedele dichiarazione

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 10 marzo 2012

una recente sentenza di Cassazione interviene sull'applicazione e sulla quantificazione delle sanzioni tributarie in caso di elusione fiscale ed importi dichiarati dal contribuenti inferiori rispetto a quelli accertati dal Fisco

Aspetti generali

Il vigente sistema delle sanzioni amministrative tributarie accoglie principi generali «garantisti» ricalcati su quelli penalistici, orientati a una concezione afflittiva, con tutte le conseguenti garanzie e cautele per la posizione dell'autore della violazione.

Gli atti legislativi che costituiscono, nell'attuale ordinamento italiano, la fonte diretta della disciplina sanzionatoria amministrativa in materia tributaria, sono i seguenti:

  • D.Lgs. 18.12.1997, n. 471;

  • D.Lgs. 18.12.1997, n. 472;

  • D.Lgs. 18.12.1997, n. 473.

Nel D.Lgs. 18.12.1997 n. 472 sono racchiusi, in particolare, i principi generali in tema di sanzioni amministrative tributarie, orientati alla responsabilità personale, all'imputabilità e alla colpevolezza dell'autore materiale della violazione.

In ogni caso, perché possano validamente irrogarsi delle sanzioni amministrative occorre che vengano riscontrate delle violazioni, cioè dei comportamenti contrari rispetto a norme di diritto positivo: tale considerazione di base ha fatto dubitare in dottrina della possibilità di sanzionare (in via amministrativa, ovvero anche penalmente) le fattispecie ritenute elusive a norma dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.

Una recente pronuncia della Suprema Corte (Cass. 30.11.2011 n. 25537) assume un opposto orientamento, affermando il principio secondo il quale, per legittimare la sanzione amministrativa, è sufficiente il riscontro del semplice «disallineamento» tra il quantum accertato dall’ufficio e ciò che viene dichiarato dal contribuente.

 

In breve: le sanzioni amministrative dichiarative

Imposte sui redditi, IVA e IRAP, che sono spesso oggetto di rilievi unitari negli avvisi di accertamento emanati dall’Agenzia delle Entrate, prevedono ipotesi di violazione sostanzialmente «allineate»; in particolare, la fattispecie della dichiarazione infedele è punita con una sanzione amministrativa variabile (secondo la gravità dei fatti) dal 100 al 200% della maggiore imposta accertata (imposte sui redditi: art. 1, secondo comma, D.Lgs. n. 471/1997; IVA: art. 5, quarto comma, D.Lgs. n. 471/1997; IRAP: art. 32, secondo comma, D.Lgs. n. 446/1997).

Al fine di meglio comprendere la materia sulla quale è intervenuto il giudizio della Cassazione, si rammenta che queste sanzioni, così come, in generale, tutte le sanzioni amministrative tributarie, sono soggette al principio di legalità, «codificato» nell'art. 3 del D.Lgs. 472/1997.

Secondo la disposizione normativa da ultima richiamata, la determinazione dei fatti che costituiscono violazione punibile deve essere riservata al legislatore, escludendo ogni possibilità di integrazione analogica.

Il primo comma dell'articolo in commento riguarda il principio dell'irretroattività della norma sanzionatoria, già fissato:

  • per le sanzioni penali, dall'art. 25, secondo comma, della Costituzione;

  • per le sanzioni amministrative in generale, dall'art. 1 della L. 24.11.1981, n. 689.

Sulla base di tale principio, nessuna violazione della norma tributaria può dar luogo all'irrogazione della sanzione se la relativa previsione legislativa non era in vigore al momento in cui essa è stata commessa. È altresì esclusa la retroattività anche delle eventuali norme peggiorative rispetto a sanzioni già esistenti.

 

I requisiti psicologici dell’illecito amministrativo tributario

La normativa sanzionatoria tributaria, volta alla personalizzazione dell’illecito tributario, si impernia sull’art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997, relativo al principio di colpevolezza.

Per colpevolezza è definito l’insieme dei criteri che consentono di muovere al soggetto agente una contestazione per avere commesso il fatto antigiuridico.

Il D.Lgs. n. 472/1997 ha accolto la concezione psicologica della colpevolezza, ciò la teoria secondo la quale la nozione in esame è identificata come il nesso psichico tra il fatto e l’autore dello stesso, nelle forme del dolo e della colpa.

Il requisito della «suitas» consiste nella coscienza e volontarietà della condotta in capo all’autore dell’illecito. Quanto all’elemento psicologico, esso può assumere in campo amministrativo tributario i caratteri del dolo o della colpa.

La circolare focalizza come segue tali nozioni, in quanto utilizzabili dal Fisco:

  • il dolo può ricondursi al c.d. «dolo specifico»; in base alla lettura testuale dell’art. 5, quarto comma, del D.Lgs. n. 472/1997, parrebbe infatti che non possa considerarsi doloso il comportamento che, pur