Accertamento sintetico: lo scostamento sul dichiarato

Allo stato, per le annualità fino al 2008, l’art. 38, c. 4, del D.P.R. n. 600/1973, permette all’ufficio finanziario, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, del citato D. P. R. n. 600/1973, di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente, quando il reddito accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato.

Sul punto ricordiamo che con sentenza n. 237 del 21 ottobre 2008 (dep. il 9 gennaio 2009), la Corte di Cassazione aveva già affermato che “dalla interpretazione letterale della norma non si ricava che i due o più periodi di imposta devono essere consecutivi, nè che essi devono essere necessariamente anteriori a quello per il quale si effettua l’accertamento, essendo sufficiente, secondo la disposizione in esame, che il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”.

Il successivo comma 5 dispone che qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

Il contribuente ha facoltà di dimostrare, attraverso idonea e probante documentazione, sia prima che dopo la notificazione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

Gli elementi indicativi di capacità contributiva

Gli elementi indicativi di capacità contributiva, inclusi nella Tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, e a quella oggi aggiornata con il Provvedimento direttoriale dell’11 febbraio 2009, rilevano come disponibilità da parte del contribuente persona fisica.

L’art. 1 del D.M. fa, infatti, riferimento alla “disponibilità di beni e servizi di cui all’art. 2, secondo comma del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parte integrante del presente decreto“, restando “ferma la facoltà dell’ufficio di utilizzare … anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma 1“.

I beni e servizi si considerano, infatti, “ nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi “, rimanendo “ esclusi i beni ed i servizi relativi esclusivamente ad attività di impresa o ad attività professionale che, pertanto, non rilevano ai fini della valutazione della capacità contributiva della persona fisica che ne ha la disponibilità “ ( art. 2, comma 1, del D.M. 10.9.1992).

Gli elementi di indicativi di capacità contributiva sono dati da:

1) aeromobili;

2) navi e imbarcazioni da diporto;

3) autoveicoli;

4) altri mezzi di trasporto;

5) roulottes;

6) residenze principali e secondarie, distinte per zone e per tipologie di disponibilità

7) collaboratori familiari;

8) cavalli da corsa o da equitazione;

9) assicurazioni di ogni tipo (escluse, naturalmente, quelle relative alla R.C. obbligatoria per i veicoli a motore, sulla vita e quelle contro infortuni e malattie).

Ai fini del calcolo del reddito sintetico l’ufficio procede all’individuazione dell’importo reddituale attribuito a ciascun indice di capacità contributiva e a moltiplicarlo per il relativo coefficiente.

Gli importi dei vari indici di ricchezza ottenuti devono essere sommati, considerando l’importo più elevato al 100%, il secondo importo al 60%, il terzo importo al 50%, il quarto importo al 40%, e tutti gli altri importi successivi al 20% (i valori ridotti, comunque, non possono essere inferiori all’importo base, cioè a quello utilizzato per la moltiplicazione con il relativo coefficiente). Al reddito come sopra determinato va aggiunta la quota parte degli incrementi patrimoniali di beni per acquisti effettuati nell’anno del controllo e nei cinque precedenti.

Lo scostamento

Va notato, altresì, che nel riformulare il quarto comma dell’art. 38 è stato reso più agevole e logico il ricorso alla procedura di accertamento sintetico eliminando la necessità prevista dal testo precedentemente in vigore di determinare preventivamente in via analitica ed induttiva il reddito attribuibile al contribuente.

Peraltro, proprio allo scopo di rendere più ponderato lo strumento dell’accertamento sintetico, il Legislatore del 1991 ha previsto che allo stesso possa farsi ricorso soltanto quando il reddito attribuibile induttivamente si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato e, in relazione ai soli elementi indicati dall’art. 2, comma secondo, non risulti congruo per almeno due annualità di imposta.

Il chiarimento delle Entrate nel corso di Telefisco

Nel corso di Telefisco 2012 la Direzione Centrale accertamento ha chiarito – partendo dalla disposizione normativa – ha ritenuto che – per la determinazione dell’eccedenza occorre riferirsi al reddito dichiarato.

Nelle istruzioni ministeriali relative al 740/93 era stato precisato che l’ufficio può procedere ad accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto di quest’ultimo reddito.

La formulazione normativa lasciava comunque dei dubbi oggi risolti, a vantaggio del Fisco.

Il sintetico si fa

Ricordiamo che, in maniera netta e drastica la Corte di Cassazione, con sentenza n. 25386 del 26 ottobre 2007 (dep. il 5 dicembre 2007) ha affermato che gli accertamenti effettuati mediante redditometro sisottraggono all’obbligo di motivazione ex art. 3, c. 2, della L. 7 agosto1990, n. 241, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria èesonerata da qualunque prova ulteriore rispetto ai fatti indicativi dicapacità contributiva individuati dal redditometro e posti a base dellapretesa fiscale (nel caso di specie: possesso di automobili), gravando sulcontribuente l’onere di dimostrare che il reddito presupposto sulla base delredditometro non esiste o esiste in misura inferiore.

Per la Corte, che “in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto redditometro, in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dall’art. 3, secondo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241 (Cass. 327/06), e l’Amministrazione Finanziaria resta dispensata da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indicativi di capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria (nella specie, il possesso di automobili), gravando sul contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 10350/03)”.

La stessa Cassazione ha affermato che il giudice tributario che abbia accertato la sussistenza degli indici rivelatori non ha il potere di togliere a tali elementi la capacità contributiva presuntiva che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale degli stessi (Cassazione n. 2726 del 4 febbraio 2011,ud. del 10 dicembre 2010). La Corte ha rilevato che (cfr. anche Cass. n. 1909/2007; Cass. n. 16284/2007), in tema di accertamento sintetico, nel testo originariamente vigente, gli elementi indicativi di capacità contributiva costituiscono un presunzione legale, ai sensi dell’art. 2728 c.c., perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una capacità contributiva.Pertanto, il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di togliere a tali “elementi” la capacità presuntiva “contributiva” che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, “ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perchè già sottoposta ad imposta o perchè esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma“.

Analogamente, viene richiamata la sentenza della Cassazione n. 5991/2066 secondo cui l’accertamento sintetico consiste nell’applicazione di presunzioni semplici, in virtù delle quali l’ufficio finanziario è legittimato a risalire da un fatto noto a quello ignorato (sussistenza di un certo reddito e, quindi, di capacità contributiva). La suddetta presunzione semplice genera peraltro l’inversione dell’onere della prova, trasferendo al contribuente l’impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà (Cass. n. 14778/2000).

23 febbraio 2012

Francesco Buetto