I profili contabili della cessione dei contratti di leasing finanziario

Quali sono le problematiche contabili quando si cede un leasing finanziario? Quali sono le corrette scritture da effettuare? Analizziamo i profili contabili con esempi delle scritture di cessione del contratto.

 

Il 23 novembre 2012 il CNDCEC è intervenuto per colmare un vuoto giuscontabile sulla cessione dei contratti di leasing finanziario.

 

Il leasing finanziario

contabilizzazione del canone di leasingL’OIC 1 descrive il leasing finanziario come quel contratto di locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad esempio, software), acquistati o fatti costruire dal locatore su scelta e indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto).

Da un punto di vista sostanziale, quindi, il leasing finanziario realizza una forma di finanziamento per l’uso di un bene, garantito dal mantenimento in capo al concedente della proprietà del bene stesso sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario.

Secondo la normativa nazionale vigente i contratti di locazione finanziaria debbono essere rappresentati contabilmente applicando il metodo patrimoniale, cioè i beni oggetto di locazione rimangono iscritti tra le attività patrimoniali del concedente e da questo ammortizzati, mentre l’utilizzatore si limita a contabilizzare nel Conto economico i canoni corrisposti.

In pendenza del contratto il locatario può cedere lo stesso ad un terzo soggetto senza che venga modificato alcuno degli elementi essenziali dell’accordo stipulato con il locatore.

Specificatamente il cessionario subentra al cedente nel diritto all’utilizzo del bene nel periodo di durata residua del contratto e, qualora prevista, nella facoltà di esercitare l’opzione di riscatto.

Al contempo, il nuovo locatario assume l’obbligo di corrispondere al locatore le rimanenti “rate”.

La cessione del contratto permette al locatario originario di ridurre la sua esposizione finanziaria e di abbattere i suoi costi, e al cessionario la disponibilità (ed eventualmente la proprietà) di cespiti ritenuti strategici per il conseguimento di prefissati obiettivi aziendali. Il contratto di cessione si perfeziona con il pagamento di una somma, generalmente dal cessionario al cedente.

Il prezzo dipende dalla forza contrattuale delle parti, tuttavia se la cessione del leasing relativo ad un bene a vita utile indefinita è realizzata in prossimità della scadenza contrattuale il valore di scambio aumenta in virtù sia del possibile incremento del fair value del bene, che della diminuzione del valore corrente del debito; mentre il prezzo di trasferimento di contratto di finance lease su beni a vita utile limitata diminuisce a seguito del deperimento fisico e dell’obsolescenza economica del cespite.

Da un punto di vista fiscale, per il cessionario, l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 212 del 2007 ha chiarito che l’articolo 102 del TUIR disciplina solo la deduzione dei canoni relativi al contratto, mentre nulla è specificamente previsto per il “costo aggiuntivo” de qua. Tuttavia occorre riconoscere che il contratto di locazione finanziaria è finalizzato sia all’acquisizione del diritto di godimento del bene nel residuo periodo di vigenza del contratto medesimo, sia all’acquisizione dell’opzione di acquisto della proprietà del bene.

Conseguentemente la parte di corrispettivo pagata a fronte del godimento del bene costituirebbe un onere pluriennale da ripartirsi in funzione della residua durata del contratto ai sensi dell’art. 108, comma 3, del TUIR e sarebbe pari alla differenza positiva tra il corrispettivo pagato e il valore normale “netto” del bene al momento della cessione; mentre la parte di corrispettivo pagata a fronte dell’opzione d’acquisto dovrebbe essere considerata come “costo sospeso”, fiscalmente deducibile con la procedura dell’ammortamento in uno con il prezzo di riscatto del bene medesimo.

Se il diritto di opzione non viene esercitato, il costo di acquisto del contratto è spesabile integralmente nel periodo d’imposta in cui diviene certa l’insorgenza della insussistenza del valore già iscritto nell’attivo patrimoniale.

Per il cedente la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 108 del 1996 stabilisce che la parte di corrispettivo incassata a fronte della cessione del godimento del ben è un componente positivo di reddito imponibile in virtù del generale principio di derivazione di cui all’art. 83 del TUIR; mentre la parte di corrispettivo incassata a fronte della cessione del diritto d’opzione costituisce sopravvenienza attiva ai sensi dell’art. 88, c. 5, del TUIR.

Da un punto di vista contabile, il CNDCEC ha suddiviso i contratti di locazione finanziaria in due tipologie, descrivendo per ciascuna il trattamento contabile del corrispettivo riconosciuto al precedente utilizzatore:

  • Contratto di leasing traslativo, caratterizzato dal perseguimento di una duplice finalità, cioè godimento e trasferimento della proprietà per il locatario Ecco come procedere:
  • la parte di corrispettivo pagata a fronte della facoltà di godimento del bene costituendo una sorta di “rettifica” del peso economico dei canoni futuri è da considerarsi un onere classificabile nella voce 8 del Conto economico e da ripartire sulla residua durata del contratto mediante la tecnica dei risconti;
  • la parte di corrispettivo connessa all’opzione d’acquisto, essendo riferita alla possibilità di acquisire la proprietà del bene, deve essere considerata come un acconto per il futuro riscatto del bene ed iscritta nella voce B.II.5 dell’attivo dello Stato
  • Contratto di leasing di godimento, caratterizzato dalla possibilità di utilizzare il bene fino alla scadenza del rapporto negoziale. Il corrispettivo pagato è un costo correlato al godimento del bene da imputare proporzionalmente al tempo lungo la durata residua del contratto. Ne consegue che, in sede di redazione del bilancio, si contabilizza un risconto attivo per un importo pari alla quota di costo di pertinenza dei successivi

In presenza di condizioni soggettive di negoziazione particolarmente favorevoli all’acquirente, di svalutazione straordinaria del cespite o di un forte diminuzione dei tassi di mercato potrebbe essere il cedente a sostenere un costo per il trasferimento del leasing.

In questo caso il locatario subentrante contabilizza il compenso alla stregua di un provento che deve essere ripartito pro rata-temporis lungo la durata residua del contratto trasferito, al fine di ridurre l’onere del canone di leasing che viene periodicamente corrisposto alla società medesima.

 

 

 

Esempio di leasing traslativo

In data 1/1/n+2 la società Alfa s.r.l. cede per € 55.000 + IVA alla società Beta s.r.l. un contratto di leasing finanziario di un impianto industriale il cui valore corrente è di € 170.000. Alla data di cessione il valore attuale del debito in base al tasso di interesse implicito nel contratto è di € 132.000, e il contratto ceduto ha le seguenti caratteristiche:

Data stipula 1/1/n Durata 60 mesi

Prezzo d’acquisto € 200.000 Maxi canone iniziale € 20.000 Canone mensile € 3.000 Prezzo di riscatto € 4.000

 

Quindi il corrispettivo di acquisto può essere suddiviso così:

  • acconto per l’acquisto del cespite di € 40.000, cioè la differenza tra il valore corrente del bene alla data di cessione del contratto (€ 170.000) e il valore attuale del debito residuo al netto della quota di maxi canone ancora dovuta (€ 132.000 – € 000 = € 120.000 );
  • costo da ripartire pro-rata temporis lungo la durata residua del contratto pari a € 15.000, cioè il surplus tra il corrispettivo di cessione (€ 55.000) e l’acconto per l’acquisto del cespite (€ 000).

 

Le scritture contabili del cedente sono le seguenti:

Crediti verso nuovo locatario  Diversi Per cessione del contratto di locazione finanziaria

 

66.550

  Altri ricavi

55.000

 

 

Iva a debito

11.550

 

 

Le scritture del cessionario sono le seguenti:

Diversi                                                                        a       Debiti verso locatario originario

Per acquisto del contratto di locazione finanziaria

Costi per godimento di beni di terzi

 

 

40.000

66.550

 

Immobilizzazioni in corso e acconti

15.000

 

Iva a credito

11.550

 

 

 

Esempio di leasing di godimento

Utilizzando i dati proposti nell’esempio precedente, consideriamo la cessione di un contratto di leasing finanziario di solo godimento.

Le scritture contabili del cedente sono le seguenti:

Crediti verso nuovo locatario 

Diversi 

Per cessione del contratto di locazione finanziaria

 

66.550

  Altri ricavi

55.000

 

 

Iva a debito

11.550

 

 

 

 

Le scritture del cessionario sono le seguenti:

Diversi                                                                a       Debiti verso locatario originario Per acquisto del contratto di locazione finanziaria

Costi per godimento di beni di terzi

 

 

55.00

66.550

 

Iva a credito

11.550

 

 

 

Leggi anche: Cessione del contratto di leasing: effetti fiscali

 

27 gennaio 2012

Anna Maria Pia Chionna

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