La natura del reato tributario ed il procedimento di contestazione


1. Premessa.

Il D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 741, rubricato “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, è stato adottato in attuazione dell’art. 9 della Legge 25 giugno 1999, n. 205 e si inserisce in un più ampio contesto di depenalizzazione dei reati minori, in seguito al fallimento della legge 7 agosto 1982 n. 516 (c.d. “manette agli evasori”) che non è riuscita a porre un freno al fenomeno dell’evasione fiscale, né ha contribuito alla formazione di una coscienza sociale orientata verso il rispetto dei principi solidaristici consacrati negli artt. 2 e 53 della Costituzione.

La differenza sostanziale della nuova disciplina rispetto al sistema previgente è rappresentata dalla rinuncia alla criminalizzazione di violazioni meramente formali e preparatorie all’evasione, tipica della maggior parte delle ipotesi di reato previste dalle norme precedenti e, diversamente, dall’importanza che assume la presentazione della dichiarazione, quale momento in cui viene ad instaurarsi il rapporto tra fisco e contribuente, con il corollario della non punibilità del tentativo sancito dall’articolo 6 del medesimo decreto per tutti i reati in materia di dichiarazione.

Per quanto attiene, invece, i reati in materia di documentazione e di pagamento disciplinati dagli art. 8, 10 e 11 del D.Lgs. 74/2000, va sottolineato come essi rappresentano un continuum con la precedente disciplina. In sostanza, l’art. 8, rubricato “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” e l’art. 10, rubricato “Occultamento o distruzioni di documenti contabili” riguardano fattispecie criminose volte a penalizzare il contribuente per violazione del dovere di tenuta e conservazione della documentazione, l’art. 11, rubricato “Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” ha come scopo di reprimere la c.d. evasione alla riscossione e di punire i responsabili dei mancati pagamenti delle imposte dovute con un minore introito del Fisco.

Il D.Lgs. 74/2000 è stato, poi, integrato dapprima dalla Legge Finanziaria 2005 (Legge 30 dicembre 2004, n. 311) che all’art. 1, comma 414 ha disposto l’inserzione nel contesto del decreto di un nuovo articolo 10-bis (Omesso versamento di ritenute certificate) volto a sanzionare condotte di evasione fiscale perpetrate dal sostituto d’imposta, e successivamente dall’art. 35, comma 7 del d.l. 4 luglio 2006, n. 233 (“Disposizioni comuni per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale”), convertito con modificazioni in Legge 4 agosto 2006, n. 248, il quale ha introdotto gli articoli 10-ter (Omesso versamento di IVA) e 10-quater (Indebita compensazione).

Tali reati hanno completato il quadro dei delitti tributari contenuti nel Titolo II e hanno dato vita ad una serie di strumenti repressivi di violazioni in linea con quelli che sono sostanzialmente i doveri fondamentali a cui il contribuente è tenuto a conformarsi: l’obbligo di presentazione della dichiarazione (Capo I dei delitti in materia di dichiarazione), l’obbligo di tenuta e conservazione della documentazione fiscale (Capo II dei delitti in materia di documenti) e l’obbligo di pagamento delle imposte (Capo II dei delitti in materia di pagamenti).

La diversità dei reati tributari, previsti dalla legislazione vigente, comporta che la natura di essi varia in relazione:

  • alla figura soggettiva che commette il reato (reato comune, reato proprio);

  • al momento consumativo del reato (reato istantaneo, reato permanente, reato abituale);

  • alla condotta (reato a forma vincolata, reato a forma libera);

  • all’offesa arrecata al bene giuridico (reato di danno, reato di pericolo nonché reati di pericolo concreto, pericolo astratto e pericolo presunto).

Al fine di comprendere appieno la natura del reato tributario occorre, conseguentemente, analizzare le singole fattispecie delittuose.


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