La nuova disciplina del riporto delle perdite per i soggetti IRES (prima parte)

 

  1. Premessa

La disciplina delle perdite ha subito ancora una volta delle rilevanti modifiche1, principalmente al fine, come evidenziato nella relazione di accompagnamento del D.L. n. 98 del 20112, di fornire alle imprese un sostegno economico nell’attuale situazione di crisi. Tali modifiche rendono, però, il sistema più complesso e meno sistematico (operando una discriminazione tra i soggetti IRES – ai quali soli si applica la nuova disciplina- e quelli IRPEF) e pongono alcuni problemi interpretativi, collegati, in particolare, alla disciplina transitoria.

L’art. 23, c. 9, del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ha modificato i primi due commi dell’art. 84 del TUIR al fine di:

  • eliminare il limite temporale del quinto periodo d’imposta successivo a quello di produzione delle perdite stabilito per la riportabilità delle stesse;

  • stabilire che la perdita può essere computata in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all’80 per cento dello stesso;

  • mantenere la possibilità di computare le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione (in presenza di nuove attività produttive) in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi per l’intero importo che trova capienza nello stesso, senza, quindi, la limitazione all’80 per cento.

L’eliminazione del limite temporale al riporto delle perdite ha senz’altro un carattere agevolativo per le imprese. Invece la utilizzabilità delle stesse in misura non superiore all’80 per cento dei redditi prodotti negli anni successivi produce una penalizzazione, motivata dall’esigenza di realizzare, almeno nell’immediato, un effetto finanziario positivo per l’erario; per i contribuenti si verifica, sempre nei primi anni, un effetto finanziario negativo, in quanto si allunga il tempo di “assorbimento” delle stesse perdite, che restano, però, integralmente utilizzabili (anche se in un periodo più lungo).

Non è stata colta l’occasione della riforma normativa per introdurre anche nel nostro ordinamento l’istituto del riporto all’indietro delle perdite (cosiddetto “carry back”), che consente di riliquidare l’imposta degli esercizi precedenti a quello di realizzo della perdita, ottenendo il rimborso delle somme già versate. Tale forma di riporto è presente, ad esempio, in Francia (fino a concorrenza dell’intero importo degli utili non distribuiti nei tre periodi d’imposta precedenti), Germania (con riguardo al reddito, non superiore a 511.500 €, del primo periodo d’imposta precedente), Regno Unito (con riguardo al reddito del primo periodo d’imposta precedente e con regole particolari per il triennio 2008-2010) e USA (con riguardo al reddito dei due periodi d’imposta precedenti).

La novità normativa influenzerà i criteri di pianificazione dell’utilizzo delle perdite da parte delle imprese, che, in assenza di prescrizioni normative in merito alla priorità di utilizzo, troveranno più conveniente utilizzare in primo luogo quelle realizzate nei primi tre periodi d’imposta (che possono abbattere integralmente i redditi dei periodi successivi) e poi quelle realizzate dal quarto periodo in poi (utilizzabili entro il limite dell’80% dei redditi dei periodi successivi).

La nuova disciplina è stata esaminata dall’Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili nella circolare n. 24/IR del 14 settembre 2011, che ha illustrato in modo analitico tutti gli aspetti della riforma.

 

  1. La finalità dell’intervento

Nella citata relazione di accompagnamento sono state precisate le molteplici finalità perseguite dalle modifiche normative in esame.

Viene, innanzitutto, precisato che le dette modifiche “costituiscono misure di sostegno alle imprese che, uscendo da una crisi economico/finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell’arco di un quinquennio”. Si tratta, comunque, di un intervento strutturale che opera a regime e non per un periodo limitato.

E’ stato, in tal modo, recepito l’auspicio della dottrina3, che aveva auspicato una revisione del limite temporale al riporto in avanti, nel segno della sua radicale soppressione o di una sua congrua estensione, al fine non solo di rafforzare l’aderenza della disciplina al principio di capacità contributiva, ma anche di avvicinarla, se non allinearla, alle discipline vigenti negli altri ordinamenti europei4.

Sono stati, però, ritenuti meritevoli di sostegno (come più avanti illustrato) soltanto i soggetti IRES e non quelli IRPEF. La detta finalità dovrebbe, inoltre, far ritenere che la novità normativa si applichi anche alle perdite prodotte negli anni precedenti, anche se la norma non contiene un’esplicita disciplina transitoria e la relazione di accompagnamento e quella tecnica sembrano deporre in senso parzialmente contrario.

Al riguardo l’Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha osservato che, ancorché tale finalità contingente abbia “guidato” il legislatore nell’intervento normativo in commento, le modifiche introdotte costituiscono un intervento strutturale che opera a regime.

La norma persegue, inoltre, la finalità di evitare che le imprese pongano in essere operazioni straordinarie “volte allo scopo di ottenere un “refresh” delle perdite che giungono a scadenza, operazioni che di fatto vanificano la limitazione temporale al riporto”.

Il detto Istituto di ricerca ha rilevato che il riferimento è al fenomeno del c.d. “ringiovanimento” delle perdite, che consiste nell’utilizzazione delle disposizioni sulla determinazione dell’imponibile allo scopo di far emergere redditi, che potranno essere compensati con perdite pregresse, altrimenti inutilizzabili allo scadere del termine per il riporto. Si tratta di tecniche che “anticipano” l’emersione di futuri redditi imponibili, precostituendo valori fiscalmente riconosciuti suscettibili di futuri ammortamenti o comunque deduzioni fiscali. Si può pensare, al riguardo, ad esempio, alla cessione di beni strumentali per evidenziare plusvalenze imponibili. Tali tecniche non sono, peraltro, di per sé stesse elusive in quanto non aggirano alcun principio di portata sistematica.

Si verifica, altresì, una semplificazione nella redazione dei bilanci di esercizio, limitando complessi esercizi di valutazione della recuperabilità delle perdite ai fini dell’iscrizione o del mantenimento delle imposte differite attive, che non risulta più vincolata al periodo quinquennale. Resta, comunque, la difficoltà di operare previsioni attendibili in riferimento a un periodo superiore a cinque anni.

Un vantaggio si produce anche per l’erario, in termini di stabilizzazione del gettito, che viene “garantito in misura percentuale” anche in presenza di perdite riportate a nuovo, a partire dall’anno successivo a quello in cui la perdita si è realizzata.

 

  1. Il riporto “illimitato” delle perdite

Il riporto delle perdite di impresa è disciplinato, ai fini delle imposte sui redditi, dagli artt. 8 e 84 del T.U.I.R., rispettivamente, per i soggetti IRPEF e per quelli IRES.

Le disposizioni dell’art. 8 del T.U.I.R. sono, per effetto dell’art. 143 del T.U.I.R., applicabili anche ai fini della determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali.

 

3.1. La finalità del riporto in avanti

L’istituto del riporto delle perdite costituisce una deroga al principio dell’autonomia dei singoli periodi di imposta, stabilito dagli artt. 7 e 76 del T.U.I.R., in base al quale l’imposta è dovuta per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, in quanto consente di compensare le perdite di un periodo di imposta con il reddito dei periodi di imposta successivi.

La funzione del riporto delle perdite, quindi, è quella di assicurare che, nonostante la suddivisione convenzionale del ciclo vitale dell’impresa in periodi di imposta, si pervenga, comunque, alla tassazione di un reddito che si identifichi, almeno in via tendenziale, nella differenza tra i componenti positivi conseguiti e quelli negativi sostenuti dal soggetto passivo nell’arco temporale complessivo della sua attività d’impresa.

Attraverso il meccanismo del riporto viene, dunque, superata la frammentazione temporale in periodi e l’attività di impresa riassume, sotto questo profilo, un carattere di continuità5. In particolare, si è rilevato, in dottrina, che “il riporto delle perdite trova giustificazione alla luce dello stesso principio di capacità contributiva, essendo un modo di considerare sotto tale profilo anche vicende verificatesi in periodi di imposta precedenti o, come avverrebbe per il riporto all’indietro, successivi; l’eliminazione degli inconvenienti connessi alla divisione del tempo in periodi di imposta non costituisce perciò un’esenzione od un’agevolazione, bensì un correttivo intrinseco alla logica del tributo”6.

La finalità perseguita è, quindi, quella di garantire un’equa imposizione, evitando che l’autonomia dei periodi di imposta possa determinare, per un’impresa che abbia conseguito, ad esempio, in un periodo una perdita e nel periodo successivo un reddito imponibile, l’assoggettamento a imposizione di tale reddito senza considerare la perdita pregressa, prescindendo dall’effettivo risultato economico complessivo7.

La Corte Costituzionale ha affermato, nella ordinanza n. 54 del 21 gennaio 1988, che il riconoscimento del diritto al riporto rientra nella discrezionalità del legislatore. In tale pronuncia è stata affermata la legittimità costituzionale del divieto del riporto in avanti delle perdite ai fini dell’ILOR, che era, però, un’imposta reale, che attribuiva rilevanza al fatto economico in quanto tale e non in quanto collegabile ad un determinato soggetto.

Fino all’entrata in vigore delle modifiche normative in esame il riporto è stato limitato, per i soggetti IRES e per quelli IRPEF in regime di contabilità ordinaria, al quinto periodo d’imposta successivo a quello di produzione delle perdite.

Al riguardo è stato evidenziato8 che in dottrina sono state proposte almeno tre chiavi di lettura “ per spiegare l’origine del suddetto vincolo: secondo la corrente di pensiero maggioritaria la ratioad esso sottesa va colta nella necessità di correlare il periodo di riporto con il termine di accertamento (oggi, peraltro, quadriennale o, più esattamente, il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione) relativo all’anno di formazione della perdita9;a giudizio di altri, invece, il vincolo quinquennale va spiegato in ragione di esigenze di semplicità, stabilità e rapidità nella definizione dei rapporti tributari10; altri ancora liquidano la questione ritenendo che il limite temporale risponda all’esigenza di incrementare arbitrariamente il gettito11”.

Analoghe motivazioni sembrano essere sottese alla scelta legislativa di consentire unicamente il riporto delle perdite di impresa “in avanti” e non “all’indietro”, a differenza di quanto avviene in altri ordinamenti tributari. La mancata previsione del “carry back”, che sarebbe pienamente giustificata alla luce del principio di capacità contributiva, sembrerebbe motivata dalle difficoltà operative che sorgerebbero nella rideterminazione del reddito, oltre che dalle esigenze più generali dell’erario di non mettere in discussione un gettito già acquisito.

Con riguardo alla correlazione del periodo di riporto con il termine di accertamento va, peraltro, osservato che, a partire dalle dichiarazioni presentate successivamente al 1° gennaio 1998, i termini di accertamento sono stati ridotti di un anno12, il che ha sancito la possibilità dell’utilizzo della perdita in un esercizio in cui la stessa non è più rettificabile dall’Amministrazione finanziaria per il decorso del termine di accertamento13. Inoltre se le perdite sono utilizzate nella dichiarazione relativa al quarto periodo successivo a quello della loro emersione, al momento della presentazione della dichiarazione in questione i tempi per la rettifica di quella nella quale originariamente figuravano erano praticamente scaduti14. Si rinvia, al riguardo, alle osservazioni più avanti formulate in ordine alla decorrenza del termine di accertamento nelle fattispecie in esame.

Si ritiene, pertanto, anche alla luce delle novità normative in esame, che non sia più proponibile la chiave di lettura correlata alla scadenza del termine di accertamento.

 

3.2. La nuova normativa

Con la riforma normativa introdotta dal DL n. 98 del 2011 è stato eliminato il limite temporale per il riporto delle perdite dei soggetti IRES e, parallelamente, stabilito che la perdita può essere computata in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all’80% dello stesso. Le imprese le cui perdite risultano superiori a tale percentuale del reddito dell’anno successivo subiscono, quindi, l’imposizione di quest’ultimo in misura pari al 5,5% (27,5% del 20%). Si verifica, pertanto, un’anticipazione della tassazione che sarà recuperata negli anni successivi.

E’ stata confermata la regola in base alla quale l’impresa non può scegliere a sua discrezione quanta parte di perdita pregressa riportare nell’esercizio successivo e quale degli esercizi successivi interessare, in quanto la detta perdita va computata in diminuzione del reddito nel “primo” esercizio utile successivo a quello di sua formazione, nel rispetto del nuovo limite dell’80 per cento e “per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare”.

Inoltre è stata mantenuta la precisazione che la perdita “potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all’art. 80”. Tale previsione risponde all’esigenza di evitare che l’imposta corrispondente al reddito imponibile, assunto al netto dell’intera perdita riportabile, sia insufficiente a compensare i detti crediti, ritenute ed eccedenze, determinando, quindi, l’insorgere o l’incremento del credito del contribuente.

In seguito alla riforma intervenuta, l’applicazione di tale norma comporta la possibilità per l’impresa di utilizzare la perdita per un importo anche inferiore all’80 per cento del reddito del periodo successivo, in modo tale che dopo la compensazione residui un reddito imponibile e, quindi, un’imposta a debito da compensare con i detti crediti, ritenute ed eccedenze.

Al riguardo l’Istituto di ricerca ha ritenuto che tale previsione trovi applicazione soltanto qualora il 20 per cento del reddito del periodo d’imposta successivo “non risulti sufficiente ad assorbire i detti crediti, ritenute, versamenti ed eccedenze”.

 

  1. I soggetti interessati

La riforma normativa in esame non ha modificato il disposto dell’art. 8, comma 3, del T.U.I.R., nel quale è stabilito che le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali individuali e dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, in quelli successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. Il riporto delle perdite è, invece, precluso per le imprese in regime di contabilità semplificata.

Inoltre nell’ultimo periodo del comma 3 dello stesso articolo 8 è precisato che si applicano le disposizioni dei commi 2 e 3 dell’articolo 84, senza menzionare il comma 1, nel quale è contenuta la modifica normativa concernente il riporto delle perdite senza alcun limite temporale.

Appare, quindi, evidente la volontà di limitare l’ambito di applicazione delle novità normative ai soggetti IRES (diversi dagli enti non commerciali che esercitano attività d’impresa, i quali, a norma dell’art. 143, c. 2, del TUIR, il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni del precedente art. 8), differenziando la disciplina fiscale delle perdite realizzate da tali soggetti da quella riservata ai soggetti IRPEF (e agli enti non commerciali).

Tale conclusione è confermata dalla relazione tecnica, nella quale è evidenziato che il recupero di materia imponibile è stato quantificato sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni dei redditi del modello Unico società di capitali (quadri RN, TN e GN), facendo, peraltro, riferimento anche alle società a responsabilità limitata che fruiscono del regime di trasparenza di cui all’art. 116 del TUIR, per le quali si verificano, evidentemente, effetti ai fini dell’IRPEF dovuta dai soci persone fisiche.

Al riguardo è stato rilevato15 che la scelta legislativa sembrerebbe in contrasto con la richiamata finalità di sostenere le imprese interessate dalla presente crisi economico-finanziaria, che dovrebbe riguardare anche quelle soggette all’IRPEF (e gli enti non commerciali). La stessa potrebbe, tuttavia, essere stata ispirata dalla considerazione che le perdite di entità più rilevante sono, in via di principio, realizzate dalle società di capitali ed enti commerciali, che hanno, quindi, maggiore interesse all’eliminazione del limite temporale per il loro riporto in avanti. Viceversa, le ditte individuali, le società di persone e gli enti non commerciali sarebbero stati soprattutto penalizzati dalla limitata utilizzabilità delle perdite in diminuzione dei redditi dei periodi d’imposta successivi. Tali considerazioni sono state condivise dall’Istituto di ricerca del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

Si ricorda che per i soggetti IRPEF il diritto al riporto delle perdite aveva trovato riconoscimento normativo ad opera dell’art. 3 del D.L. n. 853 del 1984. La disomogeneità di trattamento fiscale tra soggetti IRPEF e IRPEG aveva a suo tempo sollevato critiche da parte della dottrina, la quale, partendo dalla considerazione che l’imposizione fiscale dovesse essere neutrale rispetto alle modalità soggettive di esercizio dell’attività d’impresa, aveva considerato detta disomogeneità anche in contrasto con il principio di uguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione16. Era stato, però, anche osservato17 che la diversità di disciplina poteva essere ricollegata alle caratteristiche dei soggetti coinvolti e alla specificità della disciplina civilistica per gli stessi dettata, la quale vieta, per le società di capitali, di ripartire utili fino alla reintegrazione di perdite di precedenti esercizi.

Si ricorda che è rimasta invariata anche la disciplina applicabile alle imprese in contabilità semplificata (che possono compensare le perdite soltanto nell’ambito del reddito complessivo del periodo d’imposta in cui le stesse sono realizzate) e ai contribuenti che si avvalgono del regime dei minimi, introdotto dall’art. 1, cc. 96 e ss., della legge n. 244 del 2007 (che possono computare le perdite in diminuzione del relativo reddito d’impresa degli esercizi successivi, non oltre il quinto, ovvero senza limiti di tempo qualora si rispettino i requisiti di cui all’art. 84, c. 2, del TUIR, anche nel caso di successiva opzione per il regime ordinario).

Il sistema normativo risulta, pertanto, con riguardo alla disciplina delle perdite, più complesso e meno sistematico. Al riguardo è stato proposto18 di introdurre un regime uniforme per tutti i contribuenti caratterizzato dall’assenza del limite dei cinque anni per il riporto in avanti, “con introduzione di una compensazione integrale (senza cioè il tetto dell’80%) al di sotto di un certo importo di reddito (i.e € 500.000)”.

Convivono, in sintesi, quattro distinti regimi, a seconda che il contribuente che ha prodotto la perdita nell’esercizio dell’attività d’impresa sia:

  • un soggetto IRPEF in regime di contabilità ordinaria, che può riportare la perdita in diminuzione dell’intero importo dei redditi d’impresa prodotti nei cinque periodi d’imposta successivi (ovvero senza limiti temporali in caso di perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta);

  • un soggetto IRPEF in regime di contabilità semplificata, che può soltanto portare la perdita in diminuzione dagli altri redditi (anche non d’impresa) dichiarati per lo stesso periodo d’imposta. Per le perdite realizzate negli anni 2006 e 2007 è stata, invece, prevista la possibilità di utilizzo a scomputo dei redditi aventi la medesima natura prodotti nello stesso periodo d’imposta e il riporto in avanti dell’eventuale eccedenza nei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto;

  • una persona fisica che si avvale del regime dei “minimi”, per la quale non si applicano le regole previste per le imprese in contabilità semplificata, ma le perdite realizzate nel corso dell’applicazione del regime stesso sono computate in diminuzione dei redditi prodotti nei successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quinto. Se la perdita è stata realizzata nei primi tre periodi di imposta in cui viene esercitata l’attività, resta ferma la possibilità del riporto illimitato delle perdite;

  • un soggetto IRES, per il quale si applica la nuova disciplina in esame, che prevede il computo della perdita in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all’80 per cento dello stesso, senza limitazioni temporali.

La diversificazione dei regimi di utilizzo delle perdite a seconda della natura giuridica assunta dell’impresa fa sorgere delicati problemi in caso di società di capitali che partecipano a società di persone e di trasformazione da una società di capitali in una di persone e viceversa.

 

    1. Le società di capitali socie di società di persone

Nel comma 6 dell’articolo 101 del TUIR è stabilito che le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice non sono utilizzabili dai soci società di capitali ed enti commerciali residenti in diminuzione del proprio reddito bensì soltanto in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite. Tale disposizione è stata introdotta per evitare l’aggiramento delle limitazioni alla deducibilità degli interessi previste per i soggetti IRES (commisurata al 30% del ROL) mediante l’assunzione dei finanziamenti da parte di società di persone (che non subiscono tale penalizzazione), le cui perdite sarebbero poi imputate per trasparenza ai soci società di capitali. La norma non si applica:

  • ai soci soggetti IRPEF;

  • nel caso in cui l’importo, pur rilevante, degli interessi passivi diminuisca il reddito dichiarato dalla società senza generare una perdita.

L’Assonime ha rilevato, nella circolare n. 46 del 18 novembre 2009 (par. 2.4), che tale misura mette in evidenza la complessità del sistema e la sua “asimmetria” e che la stessa sembra “eccedere gli scopi che il legislatore si era prefissato”, essendo stata eliminata la possibilità di compensare le perdite della società controllata con gli utili della controllante anche quando le stesse sono “del tutto fisiologiche e dipendenti da fattori diversi dalla presenza di interessi passivi”, ottenendo un effetto “peggiorativo rispetto alla situazione in cui lo stesso risultato negativo fosse stato realizzato in capo alla partecipante”. A parere della detta Associazione sarebbe stato più opportuno “un intervento ancorato anche all’aspetto qualitativo della perdita, così da colpire i comportamenti effettivamente elusivi”.

L’Agenzia delle Entrate non ha, peraltro, ancora chiarito se tale norma sia, come si ritiene, di carattere antielusivo e ne sia, pertanto, consentita, nei casi evidenziati dall’Assonime, la “disapplicazione” presentando l’istanza di interpello di cui al comma 8 dell’articolo 37-bis del D.P.R. 600 del 1973. Considerare tale norma “di sistema” (e, quindi, “inderogabile”)19 sembrerebbe ingiustificatamente penalizzante nei casi in cui la società partecipata non abbia assunto finanziamenti ovvero la perdita derivi solo in parte dal sostenimento degli interessi passivi: in quest’ultimo caso dovrebbero essere, comunque, forniti i criteri per la determinazione della quota di perdita deducibile in deroga al criterio dell’art. 101, comma 6, del T.U.I.R.

La norma in esame non è stata modificata e la stessa risulta, quindi, applicabile anche dopo la riforma della disciplina del riporto delle perdite, che ha, d’altra parte, riguardato, come già evidenziato, quelle prodotte dalle società di capitali e non quelle delle società personali. Al riguardo è stato sostenuto20 che appare, pertanto, coerente con tale impostazione che le perdite delle società in nome collettivo e in accomandita semplice siano utilizzabili dai soci società di capitali ed enti commerciali residenti in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza dalla società partecipata soltanto nei successivi cinque periodi d’imposta (e per l’intero ammontare), cioè secondo le regole ordinariamente stabilite per le dette società personali. Ciò anche perché le stesse perdite non concorrono alla formazione del reddito complessivo da assoggettare all’IRES.

Tale interpretazione è stata condivisa dal menzionato Istituto di ricerca.

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12 ottobre 2011

Gianfranco Ferranti

1 Si ricorda che, da ultimo, sia la legge Finanziaria per il 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) con i provvedimenti a essa collegati (D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 e D.L. 3 ottobre 2006 n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286) sia la legge Finanziaria per il 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244) hanno apportato rilevanti modifiche alla disciplina delle perdite.

2 DL 6 luglio 2011, n. 98, convertito nella legge 15 luglio 2011, n. 111, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 164 del 16 luglio 2011.

3 G. Zizzo, “Considerazioni sistematiche in tema di utilizzo delle perdite fiscali”, in Rassegna tributaria, n. 4/2008, pagg. 929 e ss. L’Autore ha evidenziato che “dei 25 Stati dell’Unione solo l’Estonia non prevede il riporto; stabiliscono un termine di 5 anni, oltre all’Italia, la Grecia, la Repubblica Ceca, la Lettonia, la Lituania, la Polonia e la Slovacchia; il Portogallo fissa un termine di 6 anni, la Slovenia di 7, la Finlandia di 10, la Spagna di 15; gli altri tredici Stati non indicano alcuna scadenza”.

4 In senso conforme, E. Della Valle, “Perdite fiscali e recessione”, in Corr. Trib., n. 13/2009, pagg. 987, che ha evidenziato l’opportunità che, ferma restando la disciplina ordinaria del riporto quinquiennale, le perdite sofferte in un determinato arco temporale, da far coincidere con l’anno o con gli anni in cui la crisi economica si manifesta nelle forme più virulente, fossero riportabili in un lasso di tempo più ampio del quinquennio o, considerata la gravità della situazione, anche senza limiti di tempo.

5 P. Laroma Jezzi, “Il riporto delle perdite pregresse tra norme antielusive `speciali’ e `generali’”, in Rass. trib., 2002, pag. 200.

6 R. Lupi, “Riporto delle perdite e fusioni di società”, in Rass. trib., 1998, pag. 282. Cfr., in tal senso, anche Cosi F. Crovato, “Riporto delle perdite e operazioni straordinarie”, in La fiscalità delle operazioni straordinarie, a cura di R. Lupi e D. Stevanato, Milano, 2002, pag. 610.

7 Circolare Assonime n. 31 del 31 maggio 2007.

8 Da E. Della Valle, “Perdite fiscali e recessione”, op. cit.

9 Sul punto e senza pretesa di completezza, cfr. F. Crovato, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi”, Padova, 1996, pagg. 33-36; G. Fransoni, “Finanziaria 2008 e modifiche alla disciplina delle perdite”, in Riv. Dir. Trib., 2008, I, pag. 661; G. Gargiulo, “Sulla non contestabilità, nell’esercizio del riporto, della perdita di un periodo d’imposta definito”, in Riv. giur. trib., 2007, pag. 1004; R. Lupi, “Riporto delle perdite e fusioni di società”, in Rass. trib., 1988, I, pag. 281, nota 10; Id., “Fondi tassati e riporto delle perdite nei conferimenti in società (in margine a risoluzione ministeriale n. 142/E del 2000)”, in Rass. trib., 2000, pag. 1394; S.M. Messina, “In tema di perdite i termini di accertamento decorrono dal momento di formazione”, in Corr. Trib. n. 1/2008, pag. 64.

10 In questo senso, A. Giovanardi, “Riporto delle perdite”, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone giuridiche, nella collana Giurisprudenza sistematica di diritto tributariodiretta da F. Tesauro, Torino, 1996, pag. 191.

11 È questa la posizione di G. Zizzo, “Profili di incostituzionalità del regime dell’utilizzo delle perdite nelle imposte sul reddito”, inCorr. Trib.n. 24/2007, pag. 1990, il quale, soffermandosi sulla tesi che spiega i limiti temporali al riporto in avanti delle perdite alla luce dei termini di rettifica, afferma che “si tratta di una giustificazione che era già debole quando i termini per la rettifica della dichiarazione dei redditi erano quinquennali, perché, se le perdite erano utilizzate nella dichiarazione relativa al quinto periodo successivo a quello della loro emersione, al momento della presentazione della dichiarazione in questione i tempi per la rettifica di quella nella quale originariamente figuravano erano praticamente scaduti. E che, con l’abbreviazione a quattro anni dei predetti termini di rettifica, è divenuta impraticabile”.

12 A seguito della modifica normativa recata dall’art. 15, c. 1, lett. a, del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.

13 In merito alla rilevanza della riduzione a quattro anni dei termini di accertamento in rapporto al limite temporale previsto per il riporto delle perdite, R. Lupi, “Una ‘comodità fiscale’ senza coperture normative”, in GT Riv. giur. trib., 2007, pag. 1006, ha osservato che “la simmetria logica e la coerenza tecnica non bastano a giustificare agli occhi della platea delle imprese disposizioni che eliminano regole cui l’ambiente si è ormai assuefatto, come il termine quinquennale del riporto; il restringimento del periodo temporale per il riporto delle perdite, allo scopo di allinearlo col termine per l’accertamento, sarebbe stato quindi preso, dal mondo delle imprese, come un provvedimento punitivo, al di là delle sue giustificazioni di simmetria concettuale”.

14 Cfr., al riguardo, G. Zizzo, “Profili di incostituzionalità del regime dell’utilizzo delle perdite nelle imposte sul reddito”, op. cit.

15 Si veda G. Ferranti, “La disciplina del riporto delle perdite si adegua alla crisi economica”, in Corr. Trib. n. 31/2011, pag. 2477.

16 Cfr., al riguardo, G. Falsitta, “Lezioni sulla riforma tributaria, Padova, 1972, pag. 162.

17 Da A. Cicognani, in “La struttura dell’impresa e l’imposizione fiscale”, Atti del Convegno di S. Remo, Padova, 1981, pag. 310, che aveva evidenziato che la scelta di un trattamento differenziato delle perdite tra società di capitali e società di persone non sembrava sollevare dubbi di costituzionalità in relazione all’art. 3, in quanto la scelta della forma societaria è operata dal contribuente anteriormente all’inizio dell’attivitàe non può, quindi, costituire motivo di violazione del principio di uguaglianza.

18 Da L. Gaiani, “Penalizzati i professionisti e le imprese in semplificata”, in Il Sole 24 Ore del 12 agosto 2011, pag. 26.

19 M. Zeppilli, “Fusione tra società di capitali e società di persone, in Corr. Trib., n. 16/2009, pag. 1313, ritiene che, ancorché la norma in esame sia stata “occasionata” dalla diversificazione del regime di deducibilità degli interessi passivi tra i soggetti IRES e quelli IRPEF, la stessa assumerebbe portata sistematica e costituirebbe “come emerge dal dato letterale e dalla sua collocazione, una regola “ordinaria” di determinazione della base imponibile IRES”.

20 Cfr., al riguardo, G. Ferr


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