Nuovi limiti antielusivi di riportabilità delle perdite fiscali

Disciplina generale

La disciplina del riporto delle perdite fiscali prevista dall’ordinamento tributario contempera la salvaguardia di differenti esigenze:

1. da un lato la necessità di tener conto della reale capacità contributiva del contribuente, determinata, anche, da vicende verificatesi in periodi d’imposta precedenti;

2. dall’altro lato, la previsione di certezza dei rapporti giuridici che impongono di disciplinare, sotto il profilo temporale, l’utilizzo di componenti reddituali realizzate in periodi d’imposta precedenti.

Le norme che regolamentano la determinazione ed il riporto delle perdite fiscali conseguite nell’esercizio di impresa, sono:

• l’art. 8 c. 3 del TUIR, per quanto concerne le perdite derivanti da imprese commerciali non rientranti nell’articolo 66 TUIR (imprese minori) esercitate in forma individuale o derivanti dalla partecipazione in società di persone in nome collettivo e in accomandita semplice

• l’art. 84 del TUIR, per quanto concerne le perdite conseguite dai “soggetti IRES”.

Tale riportabilità deve essere comparata con quanto specificamente previsto in riferimento ad operazioni straordinarie o modificative della propria natura soggettiva, quali tipicamente:

• operazioni di trasformazione (art. 170 e 171 del TUIR);

• operazioni di fusione (art. 172 del TUIR);

• operazioni di scissione (art. 173 del TUIR);

• liquidazione ordinaria (art. 182 del TUIR).

oltre che nei casi in cui l’impresa che tali perdite ha generato si avvalga di regimi opzionali di tassazione ai fini delle imposte sul reddito, quali il regime della trasparenza fiscale delle società di capitali, di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR o il regime del consolidato fiscale “nazionale” (di cui agli artt. 117 e seguenti del TUIR) o “mondiale” (di cui agli artt. 130 e seguenti del TUIR).

Utilizzo delle perdite

Le perdite fiscali che possono essere oggetto di riporto nei successivi periodi di imposta sono tutte le perdite che derivano dall’esercizio di un’attività di impresa, con la sola eccezione di quelle derivanti dalle c.d. “imprese minori”, di cui all’art. 66 del TUIR.

Nel dettaglio:

1. le perdite di impresa in contabilità semplificata non possono essere oggetto di riporto ai successivi periodi di imposta, ma possono essere compensate con altre categorie di reddito nell’ambito del reddito complessivo del soggetto che le consegue (impresa individuale), o cui vengono imputate per trasparenza (partecipazione in società in nome collettivo o in accomandita semplice);

2. le perdite di impresa in contabilità ordinaria possono, invece, essere oggetto di riporto ai successivi periodi di imposta e compensabili sia nel periodo di formazione che nei successivi periodi nei quali le perdite risultano riportabili, solo con altri redditi di impresa eventualmente conseguiti.

L’art. 84 c. 1 del TUIR, inoltre, così come l’art. 8 c. 3 per i soggetti IRPEF, impone un obbligo di utilizzo delle perdite per l’intero ammontare che trova capienza nel reddito d’impresa, per cui non è possibile determinare in via discrezionale un quantum di perdite pregresse da compensare con i redditi prodotti nel periodo d’imposta, riservandosi il diritto di riportare l’eccedenza al futuro. Al contrario, occorre portare a compensazione l’intero importo che trova capienza nel reddito, in modo da ottenere un reddito imponibile pari a zero.

Tuttavia, è possibile utilizzare le perdite disponibili per abbattere il reddito imponibile solo fino al punto in cui il debito verso l’Erario che consegue in dipendenza del reddito imponibile risulta pari a zero, in quanto la relativa imposta risulta integralmente compensata da crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto o eccedenze di cui all’art. 80 del TUIR.

In presenza di redditi d’impresa capienti, l’utilizzazione delle perdite fiscali disponibili è “obbligatoria”, nel senso che la mancata utilizzazione prescrive comunque a titolo definitivo l’utilizzabilità delle medesime. I soggetti che hanno perdite riportabili senza limitazioni temporali ed anche perdite che, invece, sono vincolate al limite del quinquennio, possono scegliere liberamente quali perdite utilizzare per prime (salvo eccezioni previste dalla disciplina del consolidato fiscale), senza dunque essere vincolati al prioritario utilizzo delle perdite “temporalmente illimitate”, rispetto a quelle “temporalmente limitate”.

Decreto legge 6 luglio 2011, n. 98

L’articolo 23, comma 9 del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 “disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria” pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 6 luglio 2011, n. 155 convertito con modifiche dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 pubblicata nella Gazzetta Ufficial16 luglio 2011, n. 167 interviene sulle regole per il riporto delle perdite delle società di capitali, eliminando i limiti temporali per la compensazione dei risultati negativi ed introducendo un tetto dell’80% del reddito di ciascun esercizio.

In particolare, il nuovo articolo recita

“1. La perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di cui all’articolo 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’articolo 109, comma 5. Detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all’articolo 80.

2. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

La modifica all’articolo 84 del TUIR tende a scoraggiare comportamenti elusivi conseguiti, ad esempio, tramite operazioni che generano plusvalenze intercompany e trasformano, di fatto, le perdite riportabili prossime alla scadenza quinquennale, in costi ammortizzabili o in spese deducibili in esercizi successivi. A fronte dell’eliminazione del limite temporale si introduce un vincolo di riportabilità annuo pari all’80% del reddito (non presente per le perdite dei primi tre anni di vita), laddove il 20% sarà utilizzabile per abbattere redditi futuri.

A seguito del decreto si hanno, quindi, 3 scenari:

Società di capitali e imprese Ires – la perdita di un esercizio è compensabile nei successivi esercizi entro l’80% del reddito e senza alcun limite temporale. Pertanto, in ciascun anno, se la perdita ancora utilizzabile è inferiore all’80% del reddito, essa è compensabile integralmente; in caso contrario, il 20% del reddito sconta comunque l’Ires e l’eccedenza di perdita viene rinviata a nuovo. Il limite dell’80% non riguarda le perdite generatesi nei primi tre esercizi di vita della società.

Imprese individuali e società di persone in contabilità ordinaria – la perdita di un esercizio è compensata con redditi derivanti nello stesso anno da eventuali altre attività di impresa esercitate (comprese le partecipazioni in società di persone), in contabilità ordinaria o semplificata; l’eccedenza è compensabile con corrispondenti redditi di anni successivi, ma non oltre il quinto (interessa le piccole Srl trasparenti). Anche in tal caso, non si hanno limiti temporali per le perdite delle società personali dei primi tre esercizi.

Imprese in contabilità semplificata e professionisti – la perdita delle imprese minori e quella del lavoratore autonomo si compensa orizzontalmente con tutti gli altri redditi del contribuente, quali lavoro dipendente, fabbricati o altro, mentre l’eventuale eccedenza non è riportabile agli esercizi successivi.

In attesa di ulteriori chiarimenti, è interessante osservare che il limite di deducibilità dell’80% oltre ad incidere finanziariamente sulle imprese, impatta su alcune situazioni giuridiche. In caso di cessazione dall’attività, infatti, il riporto del 20% in avanti determinerebbe una perdita delle stesse, mentre in situazioni di liquidazione societaria, al contrario, il venir meno del limite di riportabilità, renderebbe “buone” le perdite ante liquidazione non compensate nel corso della liquidazione stessa chiusa oltre i 5 anni.

23 agosto 2011

Cosimo Turrisi