La ritenuta nei pignoramenti presso terzi

Come noto, l’art. 21, c. 15, della L. 27 dicembre 1997, n. 449, come modificato dall’art. 15, c. 2, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78 (convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102), prevede che, in caso di somme liquidate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi, qualora il credito per cui si è proceduto sia riferito a somme per le quali deve essere operata una ritenuta alla fonte, il terzo pignorato che rivesta la qualità di sostituto di imposta deve operare sulle somme versate al creditore pignorante una ritenuta d’acconto pari al 20%.

In base al citato art. 21, c. 15, della L. n. 449, le disposizioni sulle ritenute alla fonte devono essere applicate qualora il credito sia riferito a somme per le quali deve essere operata una ritenuta alla fonte.

Più in particolare, l’obbligo di operare la ritenuta da parte del terzo pignorato, erogatore delle somme al creditore, sorge quando sono soddisfatte contemporaneamente le seguenti condizioni:

1. il creditore pignoratizio deve essere un soggetto IRPEF;
2. deve trattarsi di un credito riferito a somme per le quali deve essere operata una ritenuta alla fonte, in base alle disposizioni contenute nel titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nell’art. 11, cC. 5, 6 e 7, della L. n. 413 del 1991, nonché nell’art. 33, c. 4, del D.P.R. n. 42/1988 ;
3. il terzo erogatore deve rivestire la qualifica di sostituto d’imposta in base a quanto previsto dagli artt. 23 e seguenti del D.P.R. n. 600/1973.

Il prelievo alla fonte così effettuato opera a titolo di acconto dell’Irpef dovuta dal creditore pignorante.

In pratica, la cennata richiamata disposizione attiene alla circostanza che il creditore pignoratizio sia un soggetto IRPEF e il credito oggetto di pignoramento afferisca un compenso per prestazione soggetta a ritenuta.

Di fatto, la citata norma del 2009 ha previsto l’obbligo di effettuare la ritenuta a titolo di acconto – nella misura del 20% – sulle somme oggetto di pignoramento presso terzi, a carico dei terzi che subiscono il pignoramento, sempreché gli stessi siano sostituti d’imposta, e ciò per evitare che le somme liquidate a seguito di pignoramento possano essere corrisposte al creditore senza ritenuta.

Infatti, prima della menzionata disposizione, il terzo pignorato, non rivestendo la posizione di soggetto committente del creditore pignoratizio, non poteva conoscere la natura delle somme oggetto di pignoramento e pertanto se esse dovessero o no essere soggette a ritenuta (i.e. il professionista che pignora presso un cliente del debitore insolvente le somme relativa al compenso relativo alle sue prestazioni rese nei confronti del debitore pignoratizio).

Sicché ora, invece, fatta salva diversa attestazione da parte del creditore pignoratizio, il credito è pagato al creditore pignoratizio previa applicazione della ritenuta di acconto e resta salvo da parte del creditore pignoratizio il conguaglio di imposta in sede di dichiarazione dei redditi.

Al di la della richiamata innovazione normativa del 2009, va osservato che, già prima del DL 78/2009, taluni pignoramenti davano luogo all’insorgenza del presupposto per l’applicazione della ritenuta, vale a dire quelli afferenti l’espropriazione presso il terzo pagatore di debiti che quest’ultimo aveva nei confronti del debitore pignoratizio (ad esempio, l’Agente della riscossione che pignora presso il committente le somme che questi deve erogare al professionista suo fornitore per una prestazione resa).

Per di più, in tale evenienza, possono essere valutati anche alcuni riflessi applicativi dell’IVA, in relazione al pignoramento di posizioni finanziarie afferenti crediti per fatture da emettere, vale a dire di quelle operazioni per le quali il momento civilistico della maturazione del credito relativo al corrispettivo dell’operazione eseguita è anteriore al momento di effettuazione dell’operazione ai fini IVA (ad esempio, compenso professionale non corrisposto al momento dell’ultimazione della prestazione, cfr l’art.6 del DPR 633/72).

A questo proposito si è dell’avviso che il pignoramento presso il committente delle somme che questi deve corrispondere al debitore pignoratizio integra il presupposto per il “realizzo” finanziario del credito stesso, con la conseguenza che sono dovute all’erario le somme per la ritenuta e – se la fattura ancora non è stata emessa – si verifica il presupposto ai sensi dell’art.6 del DPR 622/72 per l’emissione della fattura di addebito.

Infatti, è corretto considerare il pignoramento come atto di disposizione materiale delle somme oggetto di pignoramento, in nome e per conto del debitore pignorato, sicché il terzo pagatore, quando versa le somme al creditore pignoratizio, lo fa come se dette somme fossero in un primo momento immesse nella disponibilità del debitore pignoratizio e immediatamente dopo distolte per essere attribuite al creditore pignoratizio.

Ciò stante, l’effetto sostanziale che si produce nell’azione di pignoramento è equivalente a quello che si sarebbe realizzato con la disponibilità in capo al debitore pignorato degli ammontare oggetto di espropriazione.

Sul piano fiscale, la cennata azione di disposizione equivale al pagamento del compenso con contestuale distoglimento delle somme a beneficio del creditore pignoratizio.

Pertanto, poiché l’operazione integra l’effettuazione del pagamento del credito pignorato, laddove il terzo pagatore pignoratizio rivesta la posizione di sostituto di imposta ai sensi dell’art.23 del DPR 600/73, la devoluzione del credito stesso al creditore pignoratizio deve essere effettuata al netto della ritenuta che deve essere versata all’erario.

Nel contempo, particolare attenzione deve essere posta in relazione al pagamento dell’IVA rivalsata in applicazione dell’art.18 del DPR 633/72.

In base al comma 1 del citato art.18,

“il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente”.

Si tratta, dunque, di un rapporto bilaterale tra il soggetto attivo (ce-dente o prestatore) e il soggetto passivo (cessionario o committente) autonomo rispetto alle altre vicende giuridiche intercorrenti tra le due parti.

In pratica, una volta che tra due soggetti è posta in essere un’operazione rilevante agli effetti dell’IVA, è tra questi due soggetti che deve intercorrere il rapporto di rivalsa/detrazione e tale condizione resiste e prevale rispetto alle vicende giuridiche eventualmente successive aventi ad oggetto le posizioni patrimoniali derivanti dall’operazione medesima (come ad esempio, la cessione a terzi del credito/debito).

Il rapporto della rivalsa per l’IVA, pertanto, non subisce le vicende del pignoramento e la relativa somma deve essere riversata in ogni caso al debitore pignorato in applicazione del citato art.18 del DPR 633/72.

La natura del pignoramento quale atto di disposizione integra a tutti gli effetti i presupposti previsti dall’art.6 del DPR 633/72 per l’emissione della fattura, sicché il pignoramento di un credito per fatture da emettere genera il presupposto per l’emissione della fattura ad esso relativo ricorrendo a tutti gli effetti il presupposto del pagamento del corrispettivo previsto dall’art.6, c. 3, del PDR 633/72 come momento imponibile IVA per le prestazioni di servizi.

30 aprile 2011

Giovanni Mocci