Come funziona il regime dei minimi: analisi approfondita con esempi

 

Regime dei minimi – Premessa

Con la legge finanziaria 2008 è stato introdotto un regime dedicato ai contribuenti cosiddetti minimi.

Il regime nasce da un’autorizzazione data all’Italia dal Consiglio europeo ad esonerare dall’IVA, in relazione ai periodi fiscali tra il 1º gennaio 2008 e il 31 dicembre 2010, i soggetti passivi il cui volume d’affari, come si dirà appresso, non supera i 30.000 euro annui.

All’approssimarsi della scadenza, l’Italia ha chiesto e ottenuto dal Consiglio europeo una proroga per poter continuare ad applicare il regime. Infatti, con Decisione n. 2010/688/UE del 15 ottobre 2010, il Consiglio si è espresso autorizzando l’Italia non solo ad esonerare dall’IVA i soggetti passivi il cui volume d’affari annuo non supera i 30.000 euro, ma anche ad aumentare tale soglia al fine di mantenere il valore dell’esenzione in termini reali (si presume, quindi, che sarà possibile incrementare tale soglia allineandola all’aumento del costo della vita).

L’autorizzazione si applica a decorrere dal 1º gennaio 2011 fino alla data di entrata in vigore di una nuova direttiva che modifichi gli importi dei massimali del volume d’affari annuo al di sotto dei quali i soggetti passivi possono beneficiare di un’esenzione dall’IVA o fino al 31 dicembre 2013, se questa data è anteriore.

 

Il regime dei minimi

Il regime dei minimi è teso alla semplificazione degli adempimenti che competono ai contribuenti, infatti questi ultimi non sono tenuti a versare l’IRPEF e le relative addizionali regionali e comunali, l’IVA e l’IRAP. In sostituzione di tali adempimenti è prevista l’applicazione di un’imposta sostitutiva del 20 % sul reddito, calcolato come differenza tra ricavi o compensi e spese sostenute, comprese le plusvalenze e le minusvalenze dei beni relativi all’impresa o alla professione.

Il calcolo del reddito si determina applicando il principio di cassa, e questo costituisce un’importante eccezione per i redditi d’impresa in quanto comporta un’immediata ed integrale rilevanza dei costi, anche quelli inerenti i beni strumentali.

 

ENTRATE imprenditoriali o professionali (principio di cassa)	USCITE imprenditoriali o professionali (principio di cassa)
Ricavi o compensi  Plusvalenze/Sopravvenienze attive (Plusvalenze di beni strumentali, per il corrispettivo di cessione) – Costi o spese (anche di beni strumentali nell’anno di pagamento)	Minusvalenze / sopravvenienze passive Contributi previdenziali obbligatori

 

I contributi previdenziali si possono dedurre per intero dal reddito ed è ammessa la compensazione di perdite riportate da anni precedenti.

I contribuenti minimi sono inoltre esonerati:

• dagli adempimenti IVA: versamenti, dichiarazioni, comunicazioni, tenuta e conservazione dei registri. Le fatture devono essere emesse senza l’addebito dell’IVA e l’imposta sugli acquisti non può essere detratta, trasformandosi così in un costo deducibile dal reddito;
• dall’applicazione degli studi di settore: sono pertanto esonerati anche dalla compilazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore e dei parametri;
• dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili.

Gli unici obblighi in uso sono quelli relativi alla numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, alla certificazione dei corrispettivi, e alla conservazione dei documenti emessi e ricevuti.

Regime dei minimi: Ambito soggettivo e requisiti

Possono accedere al regime soltanto le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato che esercitano attività d’impresa, arti o professioni che nell’anno solare precedente:

•  hanno conseguito ricavi o hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a euro 30.000.
  All’individuazione del limite dei ricavi conseguiti e dei compensi percepiti, il decreto di attuazione ha stabilito che non rilevano i ricavi e i compensi derivanti dall’eventuale adeguamento agli studi di settore, nonché in caso di contemporaneo esercizio di attività di impresa e di arti e professioni, occorre procedere alla somma dei ricavi e compensi relativi alle singole attività;
•  non hanno effettuato cessioni all’esportazione, operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, ai servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali e ai trattati e accordi internazionali, comprese le operazioni con la Città del Vaticano e con la Repubblica di San Marino;
•  non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’art. 50, co. 1, lett. c) e c-bis), D.P.R. 917/1986, anche assunti a progetto, e non hanno erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all’art. 53, co. 2, lett. c), D.P.R. 917/1986.

Nel triennio precedente non devono essere stati acquistati beni strumentali (anche da privati), anche in leasing, per un ammontare complessivo superiore a euro 15.000.

 

Nota bene

E’ possibile comunque adottare o mantenere il regime dei minimi anche in presenza di una dotazione di beni strumentali superiori a 15.000 euro, acquisiti prima del triennio, purché il flusso degli acquisti sia inferiore ai 15.000 euro nel triennio di riferimento.

Ai fini della verifica delle predette condizioni si precisa che:

 

• per i beni strumentali solo in parte utilizzati nell’ambito dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo si considera il 50% dei relativi corrispettivi;
• i beni strumentali ad uso promiscuo (autovetture e telefonini) rilevano, ai fini della determinazione del valore complessivo degli acquisti di beni strumentali (15.000 euro), in misura pari al 50% dei relativi corrispettivi, al netto dell’IVA;
• rilevano anche i canoni di locazione (compresi quelli pagati per l’affitto dell’immobile in cui si svolge l’attività) e di noleggio corrisposti.
  Non rilevano i beni posseduti in comodato d’uso gratuito;
• in caso di utilizzo di un bene strumentale mediante un contratto di leasing, concorre l’importo dei canoni di leasing corrisposti nel triennio solare precedente;
• ai fini della determinazione del limite dei 15.000 euro, non devono essere presi in considerazione taluni costi riferibili ad attività immateriali, come quello sostenuto per l’avviamento o altri elementi immateriali comunque riferibili all’attività, che non si caratterizzano per il loro concreto utilizzo nell’ambito dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo;
• nel limite dei 15.000 euro di beni strumentali nel triennio precedente, va considerato il corrispettivo complessivamente pagato, anche nel caso in cui, per l’acquisizione del bene, si sia beneficiato di un contributo a fondo perduto in conto impianti;
• il triennio precedente a cui far riferimento è quello solare, a prescindere dall’effettiva operatività del soggetto;
• al fine della verifica dei requisiti di accesso al regime dei minimi, i contribuenti che si avvalgono di strutture polifunzionali devono distinguere, secondo criteri oggettivi, i costi sostenuti per acquisire la disponibilità di beni strumentali, da quelli sostenuti per godere di servizi connessi allo svolgimento dell’attività.
  Il criterio oggettivo determinante è la qualificazione delle prestazioni effettuata dalle parti in sede contrattuale; in particolare, qualora fosse pattuito un corrispettivo unico al fine della verifica del requisito relativo ai beni strumentali, occorre considerare l’intero costo sostenuto nel triennio precedente.
  Diversamente rileva il solo costo sostenuto a titolo di locazione o di noleggio qualora dal contratto sia possibile una sua distinta quantificazione;
• nel caso in cui più professionisti si dividano un unico appartamento, ma il contratto di locazione e quelli relativi alle utenze siano stipulati da uno solo di essi, il quale riaddebita detti costi agli altri professionisti, al fine di verificare il rispetto del requisito dei beni strumentali, occorre far riferimento al costo che risulta effettivamente sostenuto da ciascun contribuente. Dunque, per il professionista che risulta intestatario del contratto di locazione rileva il canone corrisposto al locatore al netto del canone riaddebitato ai professionisti subconduttori.
  Per i subconduttori, rileva la quota corrisposta al sublocatore a titolo di riaddebito dei costi;
• nell’ipotesi di donazione d’azienda con prosecuzione dell’attività in regime di continuità dei valori fiscali, il donatario continua a svolgere senza soluzione di continuità la stessa attività del donante.
  Pertanto, ai fini della verifica delle condizioni d’accesso al regime, rilevano gli acquisti di beni strumentali effettuati dal donante nel triennio precedente a quello di entrata nel regime da parte del donatario.

 

---

Il regime dei minimi in breve

SOGGETTI AMMESSI

Esercenti attività d’ impresa o di lavoro autonomo, residenti in Italia, che, nell’anno solare precedente, non hanno effettuato cessioni all’esportazione né spese per dipendenti o collaboratori e che non hanno versato somme a titolo di utili ad associati in partecipazione di solo lavoro.

 

LIMITE VOLUME ANNUO D’AFFARI

Ricavi o compensi, proporzionati ad anno, non superiori a euro 30.000.

 

ENTITA’ BENI STRUMENTALI ACQUISTATI

Non oltre euro 15.000, nel corso del triennio precedente.

 

MODALITA’ DI ACCESSO

Non occorre una comunicazione preventiva, trattandosi di un regime naturale.

---

 

Un chiarimento ministeriale

La R.M. del 30/11/2010 n. 123/E esamina il caso in cui un professionista (psichiatra), per il periodo d’imposta 2008 rientra nel regime fiscale previsto per i contribuenti minimi, in data 24 giugno 2009 stipulata un contratto di compravendita per l’acquisto di un immobile, appartenente alla categoria catastale A/10 (uffici e studi privati), da adibire esclusivamente ad uso ufficio.

Il pagamento del prezzo d’acquisto è avvenuto in contanti, in parte con le disponibilità liquide già in possesso dell’interpellante e in parte in seguito alla stipula, nella stessa data di acquisto dell’immobile, di un contratto di mutuo ipotecario.

Nel corso del periodo d’imposta 2009 l’interpellante ha realizzato ricavi per Euro 25.000,00.

L’interpellante chiede di sapere quali siano gli effetti fiscali conseguenti all’acquisto dell’immobile avvenuto nel 2009.

L’Agenzia delle Entrate afferma che l’intero costo di acquisto del fabbricato strumentale debba essere dedotto nel periodo d’imposta 2009, in quanto si considera sostenuto alla data di stipula del rogito e che dunque è garantita la deducibilità dell’intero costo di acquisto dell’immobile nell’esercizio di sostenimento dello stesso in applicazione del principio di cassa.

La rilevanza fiscale dell’intero costo sostenuto per l’acquisto dell’immobile determinerà una significativa perdita fiscale per il periodo d’imposta 2009.

Secondo l’Agenzia, e nel rispetto del comma 108 della Finanziaria 2008, le perdite maturate in costanza del regime dei minimi possono essere computate in diminuzione del reddito conseguito nell’esercizio d’impresa, arte o professione dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, nel rispetto della regola generale.
Dunque il contribuente minimo chiude il 2009 con una perdita riportabile ma dal 2010, avendo superato il limite dei 15.000 deve abbandonare il regime agevolativo.

Senonchè la risoluzione rammenta che il costo di acquisto di un immobile strumentale sostenuto da un professionista non è più fiscalmente deducibile, secondo la procedura dell’ammortamento, se l’atto di acquisto ha avuto luogo successivamente al 31 dicembre 2009.

Per ragioni di ordine logico e sistematico, al fine di evitare una ingiustificata disparità di trattamento rispetto al professionista in regime di contabilità ordinaria o semplificata, si ritiene che la stessa limitazione trovi applicazione anche per un professionista che rientri nel regime dei minimi.

Ne consegue che il lavoratore autonomo minimo non può dedurre per cassa il costo di acquisto di un immobile strumentale acquistato a partire dal 1° gennaio 2010.

Si ricorda, infine, che la scelta del contribuente di far rientrare l’immobile tra i beni relativi all’attività professionale comporterà che, in caso di successiva eventuale fuoriuscita del bene dalla sfera professionale per effetto di cessione a titolo oneroso o destinazione al consumo personale o familiare o a finalità estranee all’arte o professione, l’intero corrispettivo ovvero l’intero valore normale dell’immobile concorrerà alla formazione del reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 54 del TUIR.

Per una risposta che sia esauriente al quesito di cui sopra, si rende dunque necessario un approfondimento della disciplina del professionista in contabilità ordinaria o semplificata, facendo particolare riferimento alla disciplina degli immobili strumentali.

 

Gli immobili del professionista in contabilità ordinaria/semplificata

L’attuale testo del co. 2 dell’art. 54 del TUIR, riconosce la deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi alla generalità dei beni strumentali per l’esercizio dell’arte o della professione, fatti salvi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione.

Per quanto concerne gli immobili strumentali, il co. 335 della L. n. 296/2006 stabilisce tuttavia che

“le disposizioni introdotte dal comma 334 in materia di deduzione dell’ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria … si applicano agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e ai contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo”,

ferma restando la riduzione a un terzo degli importi deducibili per i periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009.

Inoltre per quanto concerne i canoni di leasing la norma impone il rispetto della condizione di durata minima del contratto, che non deve essere inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel D.M. 31 dicembre 1988 e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di 15 anni.

Considerato che l’aliquota di ammortamento degli immobili per i professionisti è il 3% la durata del contratto di leasing è di 15 anni.

Allo scadere dell’anno 2009, al fine di mandare a regime tale disciplina, occorreva pertanto uno specifico intervento normativo che ampliasse l’ambito oggettivo di applicazione delle disposizioni in materia di deduzione dell’ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria, comprendendovi anche gli immobili acquisiti successivamente al triennio 2007-2009, in conformità, peraltro, a quelle che sembravano le iniziali intenzioni del legislatore, il quale, in effetti, ha previsto la deducibilità di ammortamenti e canoni di leasing relativi genericamente a tutti i beni strumentali nello stesso art. 54 del TUIR.

Essendo invece tutt’ora vigente la norma contenuta nel citato comma 335 della L. n. 296/2006, il trattamento ai fini delle imposte sui redditi dei costi di acquisizione degli immobili utilizzati dagli esercenti arti e professioni risulta, a decorrere dal 2010, ulteriormente stratificato sotto il profilo temporale in ragione del momento di acquisizione dell’immobile.

Per gli immobili acquistati dal 1° gennaio 2010 e per i contratti di locazione finanziaria stipulati a partire dalla medesima data si rende infatti applicabile il regime di totale indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing ad essi relativi, così come già previsto per gli immobili acquistati e per i contratti di locazione finanziaria stipulati nel periodo che va dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006.

Restano invece deducibili le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi agli immobili acquistati e ai contratti stipulati fino al 14 giugno 1990, tenendo peraltro conto che per gli immobili acquistati prima del 1° gennaio 1985 non sono deducibili le quote di ammortamento maturate prima di quest’ultima data.

Riguardo alla deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi agli immobili strumentali acquisiti nel triennio 2007-2009, il co. 2 dell’art.

54 del TUIR dispone espressamente l’applicabilità dei commi 7 e 7-bis dell’art. 36 del D.L. n. 223/2006.

Dal costo complessivamente sostenuto per l’acquisizione dell’immobile occorre pertanto scorporare il valore dell’area su cui insiste il fabbricato e di quelle che ne costituiscono pertinenza, al fine di escludere la partecipazione di un corrispondente importo dal processo di ammortamento o dalla deduzione dei canoni di leasing.

Per gli immobili in proprietà, il valore da scorporare andrà determinato in misura pari al 20 % del costo complessivamente sostenuto per l’acquisto dell’immobile (comprensivo del valore dell’area), fatto salvo il caso – invero poco ricorrente nelle attività di lavoro autonomo – di aree autonomamente acquistate in precedenza, per le quali assume invece rilevanza il costo effettivamente sostenuto per la loro acquisizione.

In modo sostanzialmente analogo deve procedersi per i fabbricati strumentali in locazione finanziaria, avuto riguardo alla quota capitale dei corrispondenti canoni.

 

Il criterio forfetario per i leasing

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, la quota capitale del canone è determinata facendo riferimento all’art. 1 del D.M. 24 aprile 1998, ossia in misura pari all’importo risultante dal rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente e il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicato per il numero dei giorni di pertinenza del periodo d’imposta.

Con riferimento agli immobili strumentali utilizzati in base a contratto di locazione finanziaria, l’indeducibilità dei canoni di leasing relativi ai contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2010 ha trovato conferma anche da parte dell’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 13/E del 2 marzo 2010, in cui è stato altresì precisato che in relazione a tali contratti non potrà essere portata in deduzione neppure la rendita catastale dell’immobile utilizzato in leasing, per effetto della mancata riproposizione di una previsione in tal senso nel testo attualmente vigente del co. 2 dell’art. 54 del TUIR.

La deduzione della rendita catastale deve tuttavia ritenersi consentita per i contratti di leasing immobiliare stipulati tra il 15 giugno 1990 e il 31 dicembre 2006, in virtù del co. 2 dell’art. 54 del TUIR nella formulazione vigente fino al 1° gennaio 2007.

Per quanto concerne i canoni di locazione finanziaria relativi agli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, la disciplina in materia ripropone la medesima stratificazione temporale già esaminata a proposito degli immobili strumentali.

Ed infatti, ai sensi del secondo periodo del co. 3 dell’art. 54 del TUIR, come riformulato dall’art. 1, co. 334, lettera d), della L. 27 dicembre 2006, n. 296, per tali immobili è prevista la deduzione di un importo pari al 50 % dei canoni di leasing relativi ai contratti stipulati dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009.

Per i contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2010, deve quindi ritenersi applicabile il regime di totale indeducibilità dei canoni già previsto per i contratti di locazione finanziaria stipulati nel periodo che va dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006.

Con l’unica differenza rispetto al regime dei contratti stipulati nel periodo in ultimo citato, che non è più ammesso in deduzione neppure il 50 per cento della rendita catastale dell’immobile ad uso promiscuo utilizzato in leasing, mancando una specifica previsione in tal senso nel testo attualmente vigente del co. 3 dell’art. 54 del TUIR.

Per gli immobili ad uso promiscuo in proprietà, anche se acquistati a partire dal 1° gennaio 2010, vige la deducibilità del 50 % della relativa rendita catastale.

 

Nota bene

La penalizzazione emersa nel trattamento fiscale degli immobili ad uso promiscuo in proprietà acquistati nel triennio 2007-2009 rispetto a quelli acquisiti in locazione finanziaria nel medesimo periodo viene meno, dunque, con riferimento agli immobili acquistati a partire dal 2010.

Resta da segnalare che, anche per i periodi d’imposta successivi al 2009, le deduzioni relative agli immobili ad uso promiscuo, siano essi in proprietà che in locazione, anche finanziaria, sono subordinate al rispetto della condizione di non disporre nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.

Si rammenta infine che per gli immobili detenuti in locazione non finanziaria, siano essi strumentali che ad uso promiscuo, rileva il canone di locazione effettivamente pagato nel periodo d’imposta (al 50%, in caso di uso promiscuo e nel rispetto della condizione di indisponibilità nel medesimo comune di altro immobile utilizzato esclusivamente per fini strumentali).

 

Leggi anche:

Il nuovo regime dei minimi: caratteristiche e confronto con altri regimi fiscali

 

Fabio Balestra

19 gennaio 2011