La transazione fiscale: presupposti soggettivi, i crediti privilegiati, la procedura, il consolidamento, la valutazione della proposta, i termini, il pagamento, la dilazione…


Aspetti generali


          L’istituto della transazione fiscale rappresenta una possibilità offerta ai contribuenti per risolvere i problemi con il Fisco nell’ambito di situazioni di insolvenza; si rammenta a tale riguardo che la procedura «transattiva» in esame è stata introdotta mediante l’inserimento nella legge fallimentare (R.D. 16.3.1942, n. 267) dell’art. 182-bis, a opera del D.L. 14.3.2005, n. 35, convertito con modificazioni dalla L. 14.5.2005, n. 80.


          Ulteriori evoluzioni normative sono quindi intervenute a seguito dell’emanazione del decreto legislativo «correttivo» 12.9.2007, n. 169, e successivamente con il decreto c.d. «anti-crisi» (art. 32, quinto comma, D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla L. 28.1.2009, n. 2. Le opportune indicazioni interpretative sono state emanate dall’Agenzia delle Entrate dapprima con la circolare n. 40/E del 18.4.2008, e quindi con la risoluzione n. 3/E del 5.1.2009 e con la circolare n. 14/E del 10.4.2009.


          In particolare, è stato evidenziato nella prima pronuncia di prassi che l’istituto della transazione fiscale costituisce una particolare tra il contribuente e l’Amministrazione, che può aver luogo in sede di concordato preventivo, venendo a costituire una parte integrante del piano di risanamento di cui all’art. 160 della L.F. e della domanda per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo, nonché delle trattative che precedono la stipula degli accordi di ristrutturazione dei debiti già previsti dal succitato art. 182-bis, e attualmente consentiti in forza della nuova disposizione contenuta dal D.Lgs. n. 169/2007, vigente dal 1° gennaio 2008 con riferimento alle procedure concorsuali aperte successivamente a tale data.


          Secondo la vigente configurazione della norma:


       mediante il piano di risanamento, il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, per la quota di debito avente natura chirografaria e anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’UE;


       con riguardo all’IVA, la proposta può prevedere solamente la dilazione del pagamento;


       se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie;


       se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole..


          Precisando che la «versione fiscale» dell’istituto civilistico della transazione rappresenta una deroga al principio di indisponibilità del credito tributario, la predetta circolare n. 40/E ha affermato che essa – in coerenza con l’art. 14 delle «preleggi» – «… è di stretta interpretazione e non è suscettibile di interpretazione analogica o estensiva».


          È altresì osservato nella circolare che, attualmente, la transazione fiscale risulta inserita nell’ambito delle procedure di concordato preventivo e dell’accordo di ristrutturazione, e di conseguenza essa è « … assistita da garanzie di controllo da parte di organi giudiziali, all’interno di una procedura che vede la partecipazione dei creditori». La proposta di transazione non può essere presentata dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate, ma esclusivamente dal debitore.


Presupposti soggettivi


          Secondo l’art. 182-ter, primo comma, della L.F., il debitore può proporre il pagamento, anche parziale, dei tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei relativi accessori, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea. Rimangono pertanto esclusi dalla possibilità di adottare la procedura in esame:


       i tributi locali (ICI, TARSU, TOSAP, etc.);


       l’IVA (ancorché sul punto sussistano dei dubbi, l’Agenzia invita gli uffici a escludere tale imposta, in attesa che si consolidino gli orientamenti giurisprudenziali) (1).


          Per quanto attiene all’IRAP invece, giacché deve trattarsi di imposte «amministrate» dalle Agenzie fiscali (ancorché il relativo gettito non sia di spettanza dello Stato), la circolare propende per l’inclusione nell’ambito applicativo della transazione fiscale.


          È inoltre precisato che rientrano nell’ambito applicativo della transazione fiscale i soli crediti tributari, con l’esclusione quindi delle entrate di natura non tributaria. Sono inclusi tra i crediti tributari suscettibili di transazione anche gli accessori al tributo (interessi e indennità di mora), nonché – secondo l’Agenzia – le sanzioni amministrative per violazioni tributarie.


I crediti privilegiati


          Sempre secondo la circolare del 2008, possono costituire oggetto di transazione sia i crediti privilegiati che quelli chirografari, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l’iscrizione a ruolo. Relativamente ai crediti tributari assistiti da privilegio, che possono essere oggetto di transazione parziale, la norma vieta che agli stessi sia riservato un trattamento deteriore rispetto a quello offerto ai creditori aventi un grado di privilegio inferiore, ovvero una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie fiscali.


          È altresì concessa la falcidia – ossia la possibilità di transazione parziale – anche in presenza di «privilegi» intesi in senso atecnico, come nel caso in cui ricorra l’ipotesi prevista dall’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973 (in base al quale, con l’inutile decorso di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati).


          L’elenco dei crediti tributari privilegiati include le maggiori imposte erariali (IRPEF, IRES, IRAP e ILOR), mentre l’IVA è esclusa, come si diceva, dalla possibilità di adottare la procedura transattiva.  La natura privilegiata dei crediti relativi alle sanzioni tributarie è comunque stabilita per legge solo in materia di IVA (artt. 2752, terzo comma, e 2776, terzo comma, c.c.) e di INVIM; le sanzioni dunque, con l’eccezione di quelle relative all’IVA e all’INVIM, danno origine a crediti di natura chirografaria.


La procedura


          Possono essere oggetto di transazione, secondo l’Agenzia:


       le imposte emergenti dalle dichiarazioni fiscali presentate fino alla data di presentazione della domanda di transazione e non ancora liquidate;


       le imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative presentate dal contribuente, ai sensi degli artt. 2 e ss. del D.P.R. n. 322/1998, al fine di rettificare o integrare gli importi originariamente dichiarati;


       le imposte dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni dei redditi ai sensi dell’art. 36-bis e del controllo formale di cui all’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973;


       il debito d’imposta quantificato in atti di accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione e/o di irrogazione di sanzione, anche se non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo;


       i crediti tributari iscritti a ruolo dagli Uffici dell’Agenzia.


          Per consentire il consolidamento del debito fiscale – a pena di inammissibilità della transazione -, la copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, va presentata al competente concessionario del servizio nazionale della riscossione e all’ufficio fiscale competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici nonché delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda.


          La domanda di transazione, a forma e contenuto non specificamente disciplinati, «… dovrà essere redatta nel modo il più possibile analitico ed esauriente, in analogia con le regole che disciplinano la redazione della proposta di concordato preventivo di cui agli articoli 160 e seguenti della L.F.».


          Oltre agli allegati richiesti dalla legge, la domanda presentata all’ufficio tributario dovrà contenere gli elementi identificativi del contribuente, della procedura di concordato preventivo in corso, la ricostruzione esauriente della posizione fiscale del contribuente, nonché l’illustrazione dei termini della proposta (inclusiva di tempi, modalità e garanzie fornite) e del piano concordatario.




Il consolidamento del debito fiscale


          Entro 30 giorni dalla presentazione della domanda di transazione, l’Ufficio, previa verifica del rispetto dei requisiti di ammissibilità della transazione, deve provvedere ai necessari adempimenti connessi con l’attività di controllo (liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica degli avvisi di accertamento).


          Prima del decorso del termine di 30 giorni, l’ufficio deve quindi predisporre e trasmettere al debitore una certificazione attestante il complessivo debito tributario.  In assenza di qualsiasi ipotesi preclusiva per le attività di controllo dell’Amministrazione, dette attività possono effettuarsi anche nel caso in cui sia avvenuta la transazione fiscale, con la conseguente possibile determinazione di un debito tributario superiore rispetto a quello attestato nella certificazione rilasciata al debitore o altrimenti individuato al termine della procedura di transazione fiscale.


          Anche l’agente della riscossione, nel termine di 30 giorni dalla data di presentazione della domanda e della relativa documentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso (comprensivo di imposte, sanzioni e interessi). Una copia della certificazione attestante l’entità del debito dev’essere inviata dal concessionario anche al direttore del competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate, allo scopo di consentire allo stesso di porre in essere l’attività demandatagli dalla norma (2).


La valutazione della proposta


          Sulla base della documentazione prodotta dal debitore e di ogni altra informazione in loro possesso, gli uffici devono effettuare un riscontro preliminare sull’effettiva sussistenza dei requisiti formali e procedimentali previsti dall’articolo 182-ter della L.F., valutando comparativamente le chances di soddisfacimento del credito erariale mediante la procedura «transattiva», rispetto all’ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento.


          Per i tributi non iscritti a ruolo, l’adesione o il diniego dell’Agenzia necessita dell’approvazione del direttore dell’ufficio tributario, su conforme parere della direzione regionale. Per i tributi che invece sono iscritti a ruolo e già consegnati all’agente della riscossione, l’adesione o il diniego sono espressi dall’agente della riscossione mediante voto in sede di adunanza dei creditori, su indicazione del direttore dell’ufficio, previo conforme parere della direzione regionale. Nel caso in cui venga espresso un diniego alla proposta transattiva, l’ufficio deve formulare le opportune contestazioni alla soluzione concordataria, da formulare in sede di adunanza, senza attendere la fase dell’opposizione per rappresentare all’organo giudiziario le ragioni alla base del diniego.


Il pagamento dei tributi


          La proposta di transazione può prevedere la dilazione del pagamento, anche in termini eccedenti i limiti di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973. Sia che la dilazione sia stata proposta con il piano di cui all’articolo 160 della L.F., sia che essa sia stata proposta nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis, la valutazione della stessa deve tener conto della presenza (o, in negativo, della mancanza) di un’idonea garanzia.


          Sotto il profilo delle modalità del versamento, è affermato nella circolare che il contribuente potrà adempiere:


       per i tributi iscritti a ruolo, presso l’agente della riscossione;


       per i tributi ancora non iscritti ancora iscritti a ruolo, utilizzando i modelli F23 e F24.


I termini per presentare la proposta


          La risoluzione n. 3/E del 5.1.2009 ha recato alcune indicazioni circa il termine da rispettare per la presentazione della proposta di transazione al concessionario e all’ufficio tributario, richiamando sul punto la circolare n. 40/E del 2008, ove la presentazione della proposta era indicata come uno specifico requisito di ammissibilità della transazione. In particolare, l’istante aveva richiesto se la proposta potesse essere presentata in tempi diversi presso il Tribunale competente, presso l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate e presso l’agente della riscossione.


          Secondo la risoluzione, la proposta di transazione fiscale, con la relativa documentazione, è finalizzata a consentire all’ufficio tributario (per i tributi non iscritti a ruolo o iscritti in ruoli non ancora consegnati all’agente della riscossione) e all’agente della riscossione (per i tributi iscritti in ruoli già consegnati allo stesso) di esprimere l’adesione o il diniego alla proposta formalizzata.


          Pur evidenziando che la presentazione della copia della domanda debitamente documentata costituisce un onere il cui assolvimento rileva come requisito di ammissibilità della transazione, l’Agenzia ha ritenuto che la locuzione «contestualmente al deposito presso il tribunale», contenuta nel secondo comma dell’art. 182-ter, non comporta necessariamente che la domanda di transazione debba essere presentata all’ufficio e all’agente della riscossione nello stesso giorno in cui viene depositata presso il Tribunale la domanda di ammissione al concordato preventivo.


          Il concessionario e l’ufficio, come si è visto sopra, dispongono di 30 giorni – dalla presentazione della proposta -, per l’effettuazione dei necessari controlli. Considerando appunto che il termine di trenta giorni decorre dalla data in cui l’ufficio e l’agente della riscossione ricevono la domanda, l’Agenzia ha osservato che è « … interesse dell’istante assicurare la contestualità prevista dal legislatore» (e non, quindi, un obbligo discendente dalla legge).


          Relativamente agli eventuali profili di inammissibilità dovuti alla mancata presentazione della proposta a tutte e tre le strutture indicate dall’art. 182-ter della L.F. (ufficio dell’Agenzia delle Entrate, agente della riscossione e Tribunale), la risoluzione ha osservato che la proposta di transazione – in quanto derogatoria rispetto al principio generale dell’indisponibilità del credito tributario – richiede l’assoluta conformità alle disposizioni di legge. Per tale ragione, la proposta di transazione può essere validamente presentata ai tre uffici previsti dalla legge anche se la presentazione non è contestuale, mentre diviene inammissibile se difetta la presentazione a uno di tali uffici.


La dilazione del pagamento


          Secondo l’ultima pronuncia dell’Agenzia in materia – circolare n. 14/E del 10.4.2009 -, l’intervento del legislatore nel decreto anti-crisi ha chiarito che può essere oggetto della proposta di transazione fiscale anche il pagamento dilazionato del credito tributario, che può essere preveduto (anche) nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti: detta possibilità era peraltro già stata ammessa dall’Agenzia in via di prassi, nella nominata circolare n. 40/E del 2008.


La dilazione del debito IVA


          L’IVA rappresenta una risorsa propria dell’UE, secondo la direttiva «di rifusione» n. 112 del 28.11.2006, ed è pertanto esclusa dall’ambito applicativo delle transazioni, con la precisazione che nella certificazione del debito complessivo tributario (di cui all’art. 182-ter, L.F.), deve comunque indicarsi anche il debito tributario relativo all’IVA. Come sopra evidenziato, tuttavia, l’esclusione dell’IVA riguarda il solo tributo e, di conseguenza, possono formare oggetto di transazione gli accessori relativi all’IVA, ossia gli interessi e le sanzioni.


          Con le innovazioni del decreto anti-crisi, l’IVA è fatta rientrare all’interno della transazione, ma solamente per quanto attiene alla dilazione del pagamento, mentre continua a non essere ammessa la falcidia del relativo credito tributario. Insomma, può essere preveduto dalla proposta di transazione il pagamento dilazionato dell’IVA, ma non la sua riduzione, la quale può invece riguardare gli accessori.


Il concordato preventivo


          Secondo l’Agenzia, inoltre, per effetto delle modifiche del decreto anti-crisi, il debitore può prevedere il pagamento dilazionato dell’IVA anche nell’ambito di una procedura di concordato preventivo in corso al 29.11.2008. Occorre a tal fine presentare una nuova proposta di transazione fiscale, anche mediante l’integrazione della domanda precedentemente presentata.


          Comunque, la proposta di concordato non può più essere modificata dopo l’inizio delle operazioni di voto (art. 175, secondo comma, L.F., come inserito dall’art. 15, D.Lgs. n. 169/2007.


Gli accordi di ristrutturazione dei debiti


          La proposta di pagamento dilazionato dell’IVA è altresì ritenuta possibile anche nell’ambito delle trattative incorso al 29.11.2008 per la ristrutturazione dei debiti, con la precisazione che – limitatamente alla fase nella quale si svolgono le trattative per la stipula dell’accordo – il debitore può integrare, modificare o ripresentare la proposta di transazione sulla base della modifica legislativa del decreto.


Le altre modifiche apportate dal decreto «anti-crisi»


          A seguito della modifica che ha interessato – in sede di conversione – la lettera a) del quinto comma 5 dell’art. 32 del decreto, in sede di valutazione della sussistenza dei requisiti formali e procedimentali, l’ufficio fiscale è tenuto a riscontrare, nel caso in cui venga effettuata una suddivisione in classi dei creditori chirografari, che il trattamento del credito tributario chirografario non sia diverso rispetto a quello previsto per i chirografari ai quali sia riconosciuto il trattamento più favorevole, ferme restando le ulteriori indicazioni di cui al punto 5.5 della circolare n. 40/E del 2008. Tale regola, introdotta in sede di conversione del decreto, trova applicazione a decorrere dal 29.1.2009, data di entrata in vigore della L. n. 2/2009.


          È inoltre posto l’accento sulla modifica riguardante la puntualizzazione che le procedure necessarie al perfezionamento della transazione fiscale valgono «ai fini della proposta di accordo sui crediti di natura fiscale» [art. 32, quinto comma, lett. b), D.L. n. 185/2008]: tale integrazione all’art. 182-ter, secondo l’Agenzia, « … ha lo scopo di chiarire che (le procedure della transazione, N.d.A.) trovano applicazione anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipula di un accordo di ristrutturazione dei debiti».



 


Fabio Carrirolo


7 Maggio 2009








NOTE


(1) Secondo quanto argomentava la circolare n. 40/E, tuttavia, gli accessori relativi all’IVA – interessi e sanzioni – possono formare oggetto di transazione fiscale.



(2) Secondo quanto è rammentato nella circolare, il direttore dell’Ufficio, previo conforme parere della direzione regionale, deve fornire all’agente della riscossione le indicazioni necessarie al fine della partecipazione di quest’ultimo al voto in sede di adunanza dei creditori.


Partecipa alla discussione sul forum.