La locazione con clausola di trasferimento della proprietà

Premesse La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue i contraenti è assimilata sotto il profilo tributario, a norma dell’art. 109, secondo comma, del TUIR, alla vendita con riserva di proprietà. Per tale motivo, la ricostruzione della problematica dal punto di vista fiscale necessita di una previa disamina di tale ultimo schema […]

Premesse

La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue i contraenti è assimilata sotto il profilo tributario, a norma dell’art. 109, secondo comma, del TUIR, alla vendita con riserva di proprietà.

Per tale motivo, la ricostruzione della problematica dal punto di vista fiscale necessita di una previa disamina di tale ultimo schema negoziale nella prospettiva civilistica.

La vendita con riserva della proprietà nel codice civile

La puntuale disciplina civilistica in materia di vendita con riserva della proprietà si rinviene negli articoli da 1523 a 1526 del codice, ove è stabilito quanto segue:

        nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna (art. 1523, «passaggio della proprietà e dei rischi »);

        la riserva della proprietà è opponibile ai creditori del compratore solamente se risulta da un atto scritto avente data certa anteriore al pignoramento. Se la vendita ha per oggetto macchine e il prezzo è superiore alle lire trentamila (euro 15,49), la riserva della proprietà è opponibile anche al terzo acquirente, purché il patto di riservato dominio sia trascritto in un apposito registro tenuto nella cancelleria del tribunale nella giurisdizione del quale è collocata la macchina, e questa, quando è acquistata dal terzo, si trovi ancora nel luogo dove la trascrizione è stata eseguita. Sono salve le disposizioni relative ai beni mobili iscritti in pubblici registri (art. 1524, «opponibilità della riserva di proprietà nei confronti di terzi»);

        nonostante il patto contrario, il mancato pagamento di una sola rata, che non superi l’ottava parte del prezzo, non dà luogo alla risoluzione del contratto, e il compratore conserva il beneficio del termine relativamente alle rate successive (art. 1525, «inadempimento del compratore»);

        se si verifica la risoluzione del contratto per l’inadempimento del compratore, il venditore deve restituire le rate riscosse, salvo il diritto a un equo compenso per l’uso della cosa, oltre il risarcimento del danno. Se è stato convenuto che le rate pagate restino acquisite al venditore a titolo di indennità, il giudice, secondo le circostanze, può ridurre l’indennità convenuta. La stessa disposizione si applica nel caso in cui il contratto sia configurato come locazione, e sia convenuto che, al termine di esso, la proprietà della cosa sia acquisita al conduttore per effetto del pagamento dei canoni pattuiti (art. 1526, «risoluzione del contratto»).

Riferimenti giurisprudenziali

Ai fini della corretta interpretazione delle problematiche qui esaminate, è opportuno brevemente esaminare alcuni riscontri nella giurisprudenza di legittimità, e in particolare:

        Cass., 2.10.1989, n. 4099 (dep. il 12.5.1990), secondo la quale, in caso di assegnazione in locazione di un alloggio di edilizia economica e popolare, il valore del bene trasferito, rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, è quello riscontrato al momento dell’atto di vendita, e non quello riferibile al momento, precedente, della costituzione del rapporto locatizio: relativamente a tale pronuncia, è stato evidenziato che essa fa emergere un principio generale, «immanente» nel sistema tributario, « … per il quale le locazioni con patto di futura vendita e le vendite con riserva di proprietà devono essere considerate, ai fini dell’imposizione fiscale, come atti immediatamente traslativi del dominio, assoggettati, di massima, allo stesso trattamento previsto per tutti gli altri trasferimenti di beni» (1);

        Cass., sezione I civ., 3.4.1991, n. 8095 (dep. Il 1° luglio 1992): in coerenza con quanto precisato nella pronuncia precedentemente citata, è stato affermato nella sentenza che, se un alloggio popolare, concesso in locazione con patto di futura vendita e riscatto, è assegnato in proprietà al conduttore, il trasferimento della proprietà – anche se nel relativo atto è dichiarato che esso avviene con effetto ex tunc – si realizza solamente con tale atto.

Il caso esaminato dall’Agenzia

Proprio la problematica della locazione con clausola di trasferimento della proprietà è stata al centro della risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 338/E del 1° agosto 2008, che ha fornito utili indicazioni per quanto riguarda il corretto trattamento della fattispecie non solamente ai fini delle imposte sui redditi, ma anche ai fini dell’IVA e dell’ICI.

Il quesito posto riguardava una società consortile a responsabilità limitata la quale aveva edificato l’immobile e lo concedeva in locazione ai soci, cui al termine del contratto sarebbe stata trasferita la proprietà superficiaria. Nel rispondere all’istante, l’Agenzia ha anteposto le considerazioni riguardanti l’imposizione reddituale; a tale riguardo, è stato richiamato nella risoluzione l’art. 109 del TUIR, il cui secondo comma stabilisce che:

        i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;

        non rilevano a tal fine le clausole di riserva della proprietà;

        la locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva della proprietà.

L’esame della disposizione normativa richiamata ha consentito di affermare che, con riferimento al cedente, se il bene oggetto della cessione rappresenta un bene merce, è individuato il periodo d’imposta nel quale il ricavo concorre alla formazione del reddito, e il bene dev’essere eliminato dall’attivo circolante. Trattandosi invece di beni «non merce» – nel caso di specie, di beni strumentali -, l’esercizio individuato dalla norma è quello nel quale il bene dev’essere eliminato dall’attivo immobilizzato, con la contestuale emersione della componente straordinaria di reddito che concorre alla formazione della base imponibile.

Per il soggetto cessionario, invece:

        nel caso in cui il bene ceduto avesse natura di «merce», la norma permette di stabilire il periodo in cui il relativo costo concorre alla formazione del reddito, e in cui il bene dev’essere incluso nell’attivo circolante;

        nel caso in cui lo stesso non fosse invece un bene merce, la norma indica il periodo a partire dal quale il bene si ritiene entrato nel patrimonio dell’impresa (con le relative conseguenze anche sul processo di ammortamento).  

Alla luce del TUIR, insomma, il momento traslativo nel caso di vendita con riserva della proprietà, ovvero di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti, è stabilito in corrispondenza della conclusione del negozio.

Secondo l’Agenzia, il legislatore ha ritenuto di dare tale sistemazione fiscale alla questione per evitare i possibili comportamenti elusivi dei contribuenti, giacché mediante la stipula di un contratto siffatto il momento del «realizzo» (con l’emersione della plusvalenza imponibile) avrebbe potuto essere posticipato al momento del successivo trasferimento formale della proprietà, al termine della durata del contratto di locazione.  

Il carattere antielusivo delle previsioni del TUIR

A tale riguardo, può essere quindi evidenziato che l’Agenzia ha ravvisato nel disposto dell’art. 109 – e in particolare all’inciso «non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà» – una norma antielusiva specifica, in grado di escludere l’applicazione della regola ordinaria stabilita dallo stesso primo comma dell’articolo in rassegna («i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale»).

Come è noto, l’ottavo comma dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 consente ai contribuenti di richiedere la disapplicazione delle «norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario», se il contribuente dimostra che « … nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi».

L’istanza di disapplicazione dev’essere presentata al competente direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate, secondo le disposizioni di attuazione emanate con D.M. 19.6.1998, n. 259. La procedura (che prevede un termine di 90 giorni a disposizione dell’Amministrazione per rendere la risposta) è finalizzata alla rimozione – nel caso specifico prospettato dall’istante – degli effetti di una norma tributaria introdotta dal legislatore per inibire determinati comportamenti a rischio di elusione.

Dopo le precisazioni fornite con la risoluzione in commento, si tratterebbe di verificare l’eventuale possibilità di esperire l’interpello «disapplicativo» per rimuovere gli effetti del predetto inciso, ripristinando quindi la regola normale, e quindi la valenza del momento traslativo in senso civilistico.

Gli effetti della soluzione indicata dall’Agenzia

Con riferimento alla fattispecie esaminata nella risoluzione, la plusvalenza, che non sarebbe emersa nel caso specifico – giacché il prezzo pattuito per la cessione dell’immobile era esattamente pari al costo di costruzione dello stesso in capo alla società consortile – doveva essere direttamente rilevata nel bilancio del locatore/futuro cedente, senza che fossero necessarie riprese in aumento o in diminuzione nella dichiarazione dei redditi.

Specularmente, il locatario/futuro cessionario avrebbe dovuto registrare l’acquisizione del diritto di superficie e dell’immobile per un valore pari a quello pattuito già nel bilancio relativo all’esercizio in cui la locazione era stata conclusa, effettuando in ciascun esercizio gli ammortamenti di competenza.

I canoni locativi dovevano essere contabilizzati:

        nel bilancio del cedente, quali acconti ricevuti da clienti (in conto anticipo del prezzo pattuito per la futura cessione)

        nel bilancio dei consorziati, quali anticipi versati a fornitori a parziale storno del debito rilevato per la futura acquisizione del diritto di superficie.

Il trattamento ai fini dell’IVA

Relativamente al trattamento IVA della fattispecie, secondo l’Agenzia, occorreva distinguere tra i costi sostenuti dalla società consortile per l’acquisizione dell’immobile o in relazione allo status di proprietario-locatore, e quelli relativi a costi sostenuti in nome proprio, ma per conto dei consorziati.

In relazione a tale ultima tipologia di costi (tra i quali potevano ad esempio includersi le spese di manutenzione civilisticamente poste a carico del locatario), le indicazioni sul corretto trattamento IVA da applicare al riaddebito delle spese sostenute dalla società consortile sono state ravvisate nell’art. 3, terzo comma, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, ove è stabilito che «le prestazioni di servizi, rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario».  

Si rammenta a tale proposito che il mandato senza rappresentanza si verifica quando, a norma dell’art. 1704, c.c., al mandatario è stato conferito il potere di agire in nome del mandante, nel qual caso sono applicabili le norme contenute negli artt. 1387-1400, c.c., relative alla rappresentanza. 

In generale, attraverso il contratto di mandato, regolato dagli artt. 1703 e ss., c.c., una delle parti (mandatario) si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell’altra (mandante).

Secondo lo schema civilistico, il mandato permette di conservare l’unitarietà del rapporto tra la coppia mandante – mandatario e il terzo contraente, sicché il «passaggio interno» di beni e/o servizi tra mandante e mandatario non configura un trasferimento in senso giuridico (tale impostazione emerge dall’esame dell’art. 1706, c.c., che attribuisce al mandante l’azione di rivendicazione ex art. 948, la quale ordinariamente compete al proprietario nei confronti del detentore o possessore della cosa). A fronte della realizzazione dell’operazione a rilevanza esterna, verso il terzo contraente, il mandatario ribalta sul mandante gli effetti economici dell’operazione stessa (con il riaddebito dei costi e/o l’accredito dei ricavi).

Nell’ambito della prassi interpretativa dell’Agenzia delle Entrate, si rammenta la R.M. 14.11.2002, n. 355/E, ove era stato ricondotto allo schema del mandato senza rappresentanza il rapporto tra un consorzio e i soggetti consorziati, sostenendo anche in tal caso l’equiparazione dei servizi resi o ricevuti da questi ultimi (in qualità di mandatari) a quelli da essi resi al consorzio-mandante; era quindi rammentata la precedente R.M. 21.2.1989, n. 550168, per riaffermare che il «ribaltamento» dei costi sostenuti dal consorzio verso i consorziati doveva essere assoggettato ad IVA (nella risoluzione del 2008, l’Agenzia richiama sul punto anche la conforme R.M. n. 6 dell’11.2.1998).

Riaddebito degli oneri finanziari e dell’ICI

Tra i costi riaddebitati dal mandatario al mandante possono ricondursi gli interessi sostenuti per il mutuo relativo all’acquisto dell’immobile e l’ICI (imposta che, nel caso della locazione con patto di futura vendita vincolante per ambedue le parti, come precisato nella risoluzione del DPF n. 5 del 18.10.2007, è a carico del locatore). Il relativo addebito nei confronti del conduttore è invece solo una componente del prezzo convenuto tra le parti del contratto – di locazione con patto di futura vendita -, del quale segue la disciplina (imponibilità, con applicazione dell’aliquota ordinaria).

L’Agenzia rammenta quindi che, a norma dell’art. 6 del decreto IVA, il momento di effettuazione dell’operazione viene a coincidere con la data di stipula dell’atto, e che entro tale data dev’essere emessa la relativa fattura. Tuttavia, se alcuni degli elementi di prezzo non dovessero essere noti al momento dell’effettuazione dell’operazione (come potrebbe ad esempio avvenire per la parte di corrispettivo legata al costo dell’ICI, in attesa della comunicazione dell’aliquota da parte del comune), la fattura potrà essere emessa entro il mese successivo a quello in cui tali elementi sono noti, ai sensi del D.M. 15.11.1975.

 

Fabio Carrirolo

8 Ottobre 2008


NOTE

(1) Cfr. sentenza Cass. 2.10.1989, n. 4099 (dep. il 12.5.1990), commento di Giovanni Paolini, in banca dati Fisconline.

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