Fatture per operazioni inesistenti: la responsabilità della prova è del contribuente

            Con sentenza n. 8247 del 31 gennaio 2008 (dep. il 31 marzo 2008) la Corte di Cassazione, sulla scia di una serie di precedenti, ha confermato il proprio indirizzo giurisprudenziale: in tema di operazioni inesistenti la prova dell’effettività delle operazioni spetta al contribuente.             La sentenza ripropone all’attenzione  della Corte  la delicata questione dell’incidenza […]

            Con sentenza n. 8247 del 31 gennaio 2008 (dep. il 31 marzo 2008) la Corte di Cassazione, sulla scia di una serie di precedenti, ha confermato il proprio indirizzo giurisprudenziale: in tema di operazioni inesistenti la prova dell’effettività delle operazioni spetta al contribuente.


            La sentenza ripropone all’attenzione  della Corte  la delicata questione dell’incidenza dell’onere della prova (1),  e  dei  mezzi  di prova cui può farsi ricorso, ove l’Amministrazione contesti  l’esistenza  di  talune  operazioni  economiche debitamente documentate da fatture.


            La sentenza – se attentamente letta – non può essere salutata che come una conferma a quell’indirizzo che addossa sul contribuente l’onere della prova.


            Vediamo di fare chiarezza su tali aspetti, anche perché tale sentenza chiama alle proprie responsabilità il contribuente.


 


La sentenza n. 8247/2008


 


            La Corte osserva, innanzitutto, che “le operazioni passive, come  gli acquisti di  merce,  costituendo  fonti  di  credito  IVA  a  vantaggio  del contribuente, comportano l’onere, a suo  carico,  di  fornire  la  prova  di esatta  corrispondenza  fra  la  spesa   effettivamente   sostenuta   e la corrispondente detrazione d’imposta (in generale, quanto all’onere  gravante sul contribuente di  provare  la  sussistenza  del  diritto  a  deduzioni  e detrazioni d’imposta,  cfr.  Cass.  nn.  2300/2005,  5599/2003, 16198/2001, 13478/2001, 12330/2001)”.


                La Corte prosegue il ragionamento facendo proprie una serie di sentenze, e in particolare, a nostro avviso, la pronuncia n. 21953/2007: “in tema di IVA, è stato correttamente osservato che la fattura è documento idoneo a provare un costo dell’impresa; cosicché, nell’ipotesi  di fatture che l’amministrazione ritenga relative ad operazioni in tutto  o  in parte inesistenti, non spetta al  contribuente  provarne  l’effettività,  ma all’amministrazione stessa dedurre argomenti idonei a palesare l’inesistenza o la diversa e minore entità dell’operazione oggetto  della  fattura  (Cass. nn. 27341/2005, 18710/ 2005). E  tuttavia,  qualora  l’amministrazione  fornisca  sufficienti elementi – acquisiti attraverso  gli  accertamenti  ed  i  controlli  a  sua disposizione, ai sensi del D.P.R. n.  633  del  1972,  art. 51  e  ss.  – per sostenere l’affermazione che alcune fatture riflettono operazioni in tutto o in parte fittizie, l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza e consistenza di tali operazioni  si  sposta  sul  contribuente,  in  virtù  delle  regole generali vigenti in materia (Cass. nn. 1727/ 2007, 15228/2001).


 


 


            In  tal  caso,  il  giudice  di   merito   deve   prendere   in considerazione, innanzitutto, gli elementi addotti dall’ufficio, al fine  di verificare se sono idonei astrattamente ad inficiare  la  credibilità  delle fatture e degli altri documenti contabili; in secondo luogo, deve esaminare, al fine di decidere la controversia,  le  prove  eventualmente  addotte  dal contribuente  per  contrastare  la  pretesa  del  fisco  e  giustificare  la detrazione d’imposta operata”.


            Sulla base di tali considerazioni, “la sentenza  impugnata risulta errata, quando disattende la pretesa erariale perché non fondata  su elementi certi e  concreti  o  su  prove  e  fatti  concreti;  dovendosi ritenere  sufficiente  a  spostare  l’onere  della  prova  l’allegazione  di semplici elementi indiziari,  ricavabili  anche  da  controlli  indiretti”.


            Inoltre, la sentenza di secondo grado risulta “insufficientemente  motivata,  allorché  espone  che  la contribuente avrebbe confutato la pretesa fiscale con ampia  ed  articolata documentazione,  senza  specificare  il  tipo  di  prove  documentali   che consentirebbero di superare le  rilevate  differenze  (di  cui  la  sentenza accenna in parte narrativa) fra  merce  asseritamente  acquistata  presso  i grossisti e merce da questi ultimi venduta”.


 


La sentenza n. 21953/2007


 


            Come abbiamo accennato il ragionamento seguito dalla Corte – per certi versi – ricalca quello della sentenza n. 21953 del 21 settembre 2007 (dep. il 19 ottobre 2007).


            In questa sentenza, per la Corte, il presunto contrasto interno – alcuni    pronunciamenti   che porrebbero il    relativo    onere    a    carico dell’Amministrazione, altre a carico del contribuente – “appare  molto  meno  radicale:  le  sentenze  che  vengono abitualmente citate a sostegno della teoria secondo cui l’onere della  prova graverebbe sull’Amministrazione, in realtà  non  contengono  affatto  simile asserzione.  Ed  invero  poiché  le  operazioni   passive   denunciate   dal contribuente sono fonte di credito a suo vantaggio (nell’ambito dell’Iva) di detrazione dall’imponibile (nell’ambito delle imposte sui  redditi),  appare logico concludere che spetta al contribuente fornire la prova dell’esistenza di fatti da cui scaturisce un suo diritto”.


 


            Sul punto la Corte richiama la  sentenze  n. 18710  del  23 settembre 2005, la n. 27341 del 12 dicembre 2005 e la n. 1325 del 22 gennaio 2007, che pongono correttamente l’onere della prova a carico del contribuente; e  solo prendono atto della circostanza secondo cui questa prova può essere vinta, almeno in prima battuta, attraverso l’esibizione di regolari fatture.


            Argomentano in proposito le sentenze n. 27341/2005 e n. 18710/2005,  con considerazioni che il Collegio condivide: “la fattura …. è documento idoneo a documentare un costo  dell’impresa;  pertanto,  nella  ipotesi  di  fatture  che  l’Amministrazione ritenga relative ad  operazioni  inesistenti,  non  spetta  al  contribuente provare che l’operazione è effettiva,  ma  spetta  all’Amministrazione,  che adduce la falsità  del  documento  e,  quindi  l’esistenza  di  un  maggiore imponibile, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura,  in realtà non è stata mai posta in essere (Cass. 5 febbraio 1997, n. 1092)“.


            Simile tesi, afferma la Corte nella sentenza n. 21953/2007, è ribadita  nel  recentissimo pronunciamento  n. 17799  del  21  agosto  2007,  secondo  cui  costituisce, addirittura,  giurisprudenza  consolidata  che  giustifica  il  rigetto  del ricorso dell’Amministrazione in camera di consiglio ex art. 375  del  codice di procedura civile il principio secondo cui l’onere per il contribuente  di provare la veridicità delle fatture scatta soltanto  quando  gli  organi  di controllo fiscale adducono elementi che fanno almeno  sospettare  della  non veridicità delle fatture; ed è assurda la tesi secondo cui tutte le  fatture si presumerebbero false fino a prova contraria offerta dal contribuente”.


 


            Prosegue la Corte: “viene abitualmente citata  come  in  contrasto  con  l’indirizzo  finora esposto la sentenza n. 7144 del 23 marzo 2007 secondo cui in tema  di  Iva, ove  l’Amministrazione  finanziaria  contesti  al  contribuente   l’indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti,  spetta  al contribuente  l’onere  di  provare   la   legittimità   e   la   correttezza dell’operazione mediante  l’esibizione  dei  relativi  documenti  contabili. Pertanto, quando costui non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica la  detrazione,  questa  deve  ritenersi  indebita,  sicché   legittimamente l’ufficio  provvede  a  recuperare  a  tassazione  l’imposta   irritualmente detratta (a questa sentenza può accostarsi la  pronuncia  n. 16896  del  31 luglio 2007)”.


            La lettura del testo della sentenza n. 7144 pone però in primo luogo  in  evidenza  come  l'”esibizione  dei  documenti  contabili   venga considerata  mezzo  indiziario  utilizzabile  dal  contribuente  a   proprio vantaggio; ed ancor più come l’Amministrazione avesse – nel caso di specie – fornito elementi per dubitare della correttezza delle asserzioni della parte privata. In simile quadro, la Corte, ha ritenuto insufficienti gli  elementi prospettati da contribuente (e costituiti da assegni di pagamento  nel  caso di  specie,  ritornati,  dopo  varie   girate,   nella   disponibilità   del contribuente stesso).


            Concludono i giudici di Cassazione: “la giurisprudenza di questa Corte è unanime nell’affermazione secondo cui la correttezza formale della contabilità non può  diventare  un alibi per commettere ogni  possibile  violazione  delle  leggi  fiscali.  E dunque qualora l’Amministrazione  fornisca  validi  elementi  di  prova  per affermare che alcune fatture sono state emesse per  operazioni  inesistenti, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva  esistenza  delle operazioni (sentenze n. 19109 del 29 settembre 2005 (2); n. 4046 del 21 febbraio 2007 in quest’ultima sono state ritenute adeguate  a  suffragio  delle  tesi erariali le circostanze secondo cui non risultava  la  prova  del  pagamento della somma indicata in fattura; non risultava  stipulato  un  contratto  di appalto scritto, nonostante il valore ingente delle opere pari  a  circa  13 miliardi di lire; non era stata fornita la prova  dell’esecuzione  di  alcun lavoro) (3)”.


 


            In maniera chiara la Corte richiama la giurisprudenza di questi ultimi anni che è costante nel ritenere che “l’Amministrazione per disattendere  la contabilità del contribuente deve pur sempre accampare un  qualche  elemento anche indiziario che infici questa contabilità. Non è certo sufficiente  che asserisca apoditticamente  di  non  accettare  i  dati  che  emergono  dalla documentazione altrui. È necessario che indichi gli elementi su cui fonda la sua asserzione. Ed il giudice di merito investito  della  controversia  deve prendere  in  considerazione  di  questi  elementi;  non  può  limitarsi   a dichiarare che essi esistono e sono tali  da  dimostrare  la  falsità  delle fatture”.


            E nel caso di specie,  se è vero che nel giudizio tributario non fa stato “ il provvedimento  giudiziario  penale  che  sembra  concludesse  in termini liberatori per il contribuente…(anche  se  per avventura si trattasse di sentenza e non invece, come sembra di  capire,  di decreto di archiviazione)…. costituisce però un elemento  probatorio  che  il giudice di merito non poteva esimersi dal considerare nel quadro  indiziario complessivo”.


 


Il nostro pensiero (4)


 


            La documentazione aziendale e/o la fattura costituisce il primo punto  di partenza nella ricostruzione dei fatti economici, nella convinzione del principio di buona fede che deve (dovrebbe) presiedere la formazione della contabilità.


            La veridicità della fattura viene però meno tutte le volte in cui i verificatori – sulla base di tutta una serie di elementi a supporto – constatino la falsità.


            La fattura ricevuta da una impresa da parte di una azienda fornitrice – a prima vista – è da ritenere legittima (5).


            Ma se i verificatori, constatano che il pagamento è avvenuto per cassa, che l’azienda fornitrice non aveva personale per poter effettuare la prestazione, che il soggetto emittente non ha presentato la propria dichiarazione, che vi è stato il ritorno del denaro, etc, è naturale che venga ritenuta inesistente, salvo prova contraria a carico del contribuente (6).


 


            La sentenza qui sotto osservazione – riteniamo in maniera chiara e netta – conferma che il contrasto giurisprudenziale di cui tutti discutiamo, è più teorico che pratico.


            La Corte richiama la sentenza n. 18710/2005 – secondo cui “premesso che l’accertamento  in  contestazione scaturisce non già da una rettifica delle entrate dell’impresa,  bensì  dal disconoscimento   di   alcuni   dei    costi    portati    in    detrazione dall’imprenditore,  al  fine  di  ridurre  il  reddito   imponibile,   deve senz’altro convenirsi  che  in  tema  di  accertamento  delle  imposte  sui redditi, se spetta all’Amministrazione finanziaria – nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova    dimostrare  l’esistenza  dei fatti costitutivi della  maggiore  pretesa  tributaria  azionata,  fornendo quindi la prova degli  elementi  e  circostanze  a  suo  avviso  rivelatori dell’esistenza di un  imponibile  maggiore  rispetto  a  quello  dichiarato (cosiddette  componenti  attive),  è  altrettanto  vero  però  che   è   il contribuente, il quale intenda contestare la capacità dimostrativa di  quei fatti oppure sostenere l’esistenza di circostanze modificative o  estintive dei medesimi, che deve a sua volta dimostrare gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano. Con la conseguenza che, in tema di reddito d’impresa, spetta all’ufficio finanziario provare le componenti  attive  del  maggiore imponibile  determinato,  ma  spetta  al  contribuente,  il  quale  intenda contestare tale determinazione sostenendo l’esistenza di costi maggiori  di quelli  considerati,  documentare  che  essi  effettivamente   sono   stati affrontati e sono inerenti all’esercizio cui  l’accertamento  si  riferisce (Cass. 30 luglio 2002, n.11240; Cass. 24 luglio 2002, n.10802; Cass.  27  dicembre  2001,  n.  16198; Cass. 11 ottobre 1997, n.9894 )”.


            In pratica, la presunta in astratto legittimità della fattura si supera  ogni  qual   volta l’Amministrazione offra elementi anche indiziari – come quelli sopra indicati – che pongano in dubbio la documentazione  prodotta dal  contribuente.


            Di fatto, è necessario che l’ufficio ponga in evidenza elementi che contraddicano la veridicità della fattura prodotta dal contribuente, il quale a sua volta, potrà controdedurre portando al giudice  elementi che  smentiscano  la tesi dell’Amministrazione finanziaria. Ciò che accade nella generalità dei casi.


            Così che la controversia potrà essere liberamente decisa dal giudice, che dovrà formarsi il suo convincimento sulla base degli elementi addotti da entrambe le parti.


 


 


Gianfranco Antico                                         


23 Aprile 2008








NOTE




(1) Cfr. ANTICO, Gravità, precisione e concordanza: si sposta sul contribuente l’onere della prova, in www.il commercialistatelematico.it, 2007; ANTICO, Operazioni inesistenti: la prova dell’esistenza spetta al contribuente, in www.ilcommercialistatelematico.it, 2006.


 



(2) Per la Corte, acquisito  in  maniera  incontrovertibile  il “fatto storico” dell’emissione delle fatture per operazioni inesistenti (in senso assoluto, perché i relativi trasporti non erano stati mai effettuati) era, quanto meno, contraddittorio esimere la parte  dal  fornire  la  prova circa l’effettiva esistenza delle operazioni. “ In caso di contestazioni relative a fatture per operazioni inesistenti, spetta, in effetti, al contribuente l’onere di dimostrare la legittimità  e correttezza delle operazioni mediante  esibizione  dei  relativi  documenti contabili”.


   



(3) Il pronunciamento in esame va tenuto presente per tutte quelle controversie dove la parte si limita a contestare il rilievo, senza provare ciò che afferma: non basta dire che il costo si riferisce all’esercizio dell’impresa ma occorre provare il rapporto tra il costo e l’inerenza dello stesso.  Non appare verosimile che per un costo del genere le parti non abbiano sottoscritto un contratto, per fissare – nero su bianco – le condizioni contrattuali. L’assenza di un apposito accordo, pur non pregiudicando in via di principio la deducibilità del costo, legittima,  a nostro avviso, il recupero a tassazione da parte dei verbalizzanti, ove il contribuente non sia in grado di fornire i supporti documentali richiesti.  Il contratto non costituisce requisito essenziale ai fini della deducibilità fiscale. Tuttavia, in tali ipotesi ( importi rilevanti, come il caso prospettato), la sua assenza, permette ai verificatori di trarre tutta una serie di presunzioni. Per la Cassazione, “ la seconda parte della motivazione espone una considerazione, basata  su una condivisibile e riconosciuta massima di esperienza, secondo la quale  un appalto di importo considerevole va stipulato con atto scritto o comunque in maniera da lasciare una traccia documentale. Nella specie, ciò  non  risulta che sia avvenuto e, quindi, appare legittima la conclusione che il contratto non sia stato mai stipulato. Tanto più che la  parte  ricorrente  non  offre alla valutazione del giudice argomenti per  ritenere  che  nella  specie  la stipula di  un  contratto  scritto  non  fosse  necessario  per  particolari ragioni, idonee a superare l’id quod plerumque accidit.  Non  è  vero,  come invece assume la parte ricorrente, che il ragionamento del giudice di merito sarebbe basato su una presunzione illegittima, in quanto non  basata  su  un fatto certo. Il fatto certo è che manca la prova della stipula del contratto di appalto, ergo il contribuente non ha diritto alla detrazione di  imposta. Basta questa proposizione a far  concludere  che  la  sentenza  impugnata  è congruamente, anche se sinteticamente, motivata. Parte ricorrente lamenta che i giudici di merito  non  avrebbero  tenuto conto della corrispondenza prodotta, dalla quale risultava che il  contratto di appalto sarebbe stato sequestrato dalla  Guardia  di  finanza  presso  la società che ha emesso la fattura. A parte la considerazione che  la  censura sul punto non è autosufficiente (perché non è  spiegato  quando,  come  e  a quali fini è stata evidenziata la  circostanza)  la  pretesa  omissione  non incide su un punto decisivo della controversia. Infatti, per  un  verso,  la società ricorrente avrebbe dovuto avere altra copia dell’atto e,  per  altro verso, mancando l’allegazione di una  diversa  giustificazione,  proprio  il fatto che il contratto sarebbe stato sequestrato dalla  guardia  di  finanza presso la società emittente conforta la tesi dell’accordo fraudolento. Infine, quanto alla parte della sentenza che rinvia a  quella  di  primo grado, la censura di omessa  motivazione  appare  priva  di  autosufficienza perché la società non specifica quali sarebbero gli elementi  che  avrebbero potuto provare che  il  pagamento  sia  realmente  avvenuto,  contrariamente all’assunto dei giudici di merito



 


(4) Cfr. ANTICO, Onere della Prova in materia di fatturazione di operazioni inesistenti: verso la ricomposizione il contrasto insorto nella giurisprudenza del Giudice di legittimità, in “ Finanza&Fisco”, n.41/2007, pag.3446.



 


(5) Pur se magari, già a naso, puzza di falsità



 


(6) Sul punto cfr. Cass., Sez.III, pen., 7 febbraio 2007 – 22 marzo 2007, n. 12017, che fissa quasi un prontuario  degli elementi indiziari che hanno portato a ritenere fittizie alcune fatture: 1) mancato pagamento delle imprese subappaltatrici che avevano effettuato prestazioni per la ditta appaltatrice del ricorrente; 2) avvenuto pagamento delle fatture solo negli anni successivi; 3) impossibilità di esecuzione dei lavori fatturati, atteso che l’impresa verificata era priva degli strumenti necessari; 4) mancanza delle bolle di accompagnamento per alcuni dei trasporti effettuati; 5) assenza di autorizzazione dell’ente appaltante all’effettuazione del subappalto; 6) cessazione dell’attività di alcune imprese subappaltatrici prima dell’emissione delle fatture; 7) inesistenza di operazioni contabili relative alle fatture ritenute inesistenti presso le subappaltatrici.

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