Il titolo per il sequestro conservativo è solo la sanzione

La misura cautelare del sequestro conservativo ex art. 22 del D.lg. n. 472 del 1997 (1) è istituto volto ad assicurare all’ente impositore il soddisfacimento  del  credito  costituito  dalle   sanzioni   amministrative pecuniarie. Conseguentemente, non solo l’Amministrazione finanziaria non è facoltizzata ad estenderne la portata ad altri crediti, ma incombe su di essa l’onere della prova del fumus boni iuris e del  periculum  in  mora, rappresentato dalla manifesta sproporzione fra l’esiguità del patrimonio del contribuente/debitore e l’entità del credito vantato a titolo di sanzioni. Tale importante principio è stato statuito dalla sentenza n. 431 del 5 novembre 2007 della Commissione tributaria Provinciale di Cosenza.


L’iter logico giuridico adottato da tale pronuncia ha denotato i seguenti capisaldi:


– L’interpretazione sistematico-letterale dell’articolo 22 del dlgs n. 472/97  conduce  ad una limitazione  dell’applicazione,  dell’istituto  in  essa previsto, alle sole sanzioni amministrative tributarie. E ciò per le ragioni di cui appresso:  a) in primis l’istituto è inserito nel D.lg. n.  472/1997  il  quale reca le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative  per  le violazioni delle norme tributarie;  e  il  destinatario  di  tali  misure  è individuato nel trasgressore di norme tributarie; b)   il   presupposto  per  l’applicazione   dell’istituto   è, alternativamente, individuato dalla legge nella notificazione del processo verbale di  constatazione, dell’atto di  contestazione e dell’avviso  di irrogazione delle sanzioni: atti, questi, tutti attinenti  la  contestazione di violazioni di norme tributarie;   c) l’art. 22 del D.lg. n. 472/1997 è stato emanato in ottemperanza alla legge delega 23 dicembre 1996, n.  662  la  quale  aveva  conferito  al Governo il potere di procedere ad  una  revisione  organica  delle  sanzioni tributarie non penali e di predisporre un sistema di misure cautelari  volte ad assicurare il soddisfacimento dei crediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa tributaria.


– Le  considerazioni svolte dalla sentenza n. 5872 del 12 giugno 1998 del giudice di legittimità con riferimento all’abolito articolo 26 della legge n. 4 del 7 gennaio 1929  non possono valere anche per la norma di  cui all’art. 22 del D.lg. n. 472/1997, e ciò per due ordini di motivi:1)  l’art.  26  della  l.  n.  4/1929,  prevedendo   la   possibilità dell’iscrizione di ipoteca legale sui  beni  del  trasgressore  poneva  come presupposto la violazione di una norma per la quale fosse stabilita una pena pecuniaria. Il legislatore del 1929 non indicava, perciò, per quale  credito potesse essere richiesta ed applicata la misura cautelare, ma  si  limitava, solamente, ad indicare quale fosse il presupposto per  l’adozione  di  detta misura, e cioè, si ripete, la violazione di una norma  per  la  quale  fosse stabilita una pena pecuniaria. In altri  termini,  una  volta  accertata  al violazione di una norma per la quale fosse stabilita  una  pena  pecuniaria, per tutte le prese fiscali derivanti da detta violazione,  e  cioè  imposte, interessi  e  sanzioni,  si  poteva  richiedere  l’adozione  dell’iscrizione ipotecaria.


– L’art. 22 del D.lg. n. 472/1997 è stato emanato  a  seguito  di delega al Governo a predisporre un sistema  di  misure  cautelari  volte  ad assicurare il soddisfacimento dei crediti che hanno  titolo  nella  sanzione amministrativa pecuniaria (art. 3, comma 3, della l. n.  662/1996.  Come  si può  immediatamente  constatare,la  norma,  al  contrario  di   quella   del 1929,individua chiaramente i crediti per i quali  può  essere  richiesta  la misura cautelare (crediti che hanno  titolo  nella  sanzione  amministrativa pecuniaria). Di qui l’impossibilità di estendere all’art. 22 del  D.lg.  n. 472/1997 il discorso fatto per l’art. 26 della L. n. 4/1929.


– Un’interpretazione estensiva, se non addirittura analogica, della norma di cui al predetto art. 22 del D.lg. n. 472/1997 non solo non sarebbe consentita  dalla  natura  eccezionale  della  norma  stessa  (eccezionalità derivante dalla possibilità, concessa dalla norma, dell’adozione  di  misure cautelari a garanzia di un credito per il quale non esiste ancora un  titolo esecutivo), ma sarebbe incostituzionale per eccesso di delega.  Ne  consegue ancora che, non potendosi  ritenere  consentita  un’interpretazione  della norma comportante l’incostituzionalità della stessa, l’unica interpretazione costituzionalmente corretta  dell’art.  22  del  D.lg.  n.  472/1997  è  da ritenersi quella avanzata in questa sede.


– Il requisito del periculum in mora secondo la dottrina e la giurisprudenza prevalenti  (comm.  trib.  prov.  Di Pesaro, sez. I, n. 51 del 28 gennaio-8 febbraio 2005, comm. trib.  Prov.  Di Cagliari, sez. I, n. 248 del 12 giugno 2001, comm. trib. Prov.  di  Salerno, sez. XIX,  n.  31  del  19  giugno  1999),  si  rinviene  nelle  ipotesi  di sproporzione fra l’esiguità del patrimonio del contribuente e  l’entità  del credito dell’Amministrazione  finanziaria.  La  giurisprudenza  più  recente (comm. trib. Prov. di Roma, sez. II, n. 349/2006  e  comm.  trib.  prov.  Di Roma, sez. VI, n. 470/2006), , ritiene che, oltre all’elemento statico della sproporzione tra la pretesa fiscale ed il patrimonio del contribuente, per la  sussistenza  del  periculum  occorra anche  l’ulteriore  elemento,  dinamico,  del  comportamento  dello   stesso contribuente,  sia  anteriore  che  successivo  alla  pretesa  fiscale   (in particolare è stato ritenuto sussistente  il  periculum  a  fronte  di  atti dispositivi  e  di  insolvibilità  di  precedenti  cartelle  da  parte   del contribuente).  Ebbene, nel caso che ci occupa, a fronte di  una  pretesa  per  sanzioni tributarie per euro 229.320,30, si è in presenza, per come dimostrato  dallo stesso ufficio, di un patrimonio, o comunque di beni, ben 32 fabbricati,  il cui valore supera, di molto, l’entità del credito da  garantire.  A  ciò  si aggiunga:   a)  che  l’ufficio  non  ha  provato,  quantomeno,  il  tentativo  di dispersione dei beni da parte della contribuente;  b) che l’attività svolta dalla sig.ra … risulta ancora in essere.

 

Alla luce del citato e recente intervento del giudice di merito tributario non è condivisibile l’autorevole contributo dottrinale (2) avallante l’estensione delle misure cautelari in questione anche al credito tributario  ed è ,altresì,recessivo il  diverso orientamento giurisprudenziale (Commissione tributaria provinciale di Grosseto sez. 4 sentenza n. 114 del 7 dicembre 2007;Commissione  tributaria  provinciale  di Genova, sez. I, Set. 26 novembre 1998, n. 249; Commissione tributaria provinciale  di  Bologna,  sez. XV, 10 ottobre 1998, n. 1238) secondo cui:


a) l’espressione verbale di constatazione indica un presupposto legittimante  l’adozione delle misure cautelari ma non il credito effettivamente tutelabile;


b) la misura cautelare è  correlata al fondato timore di perdere la garanzia del “credito”, senza specificazioni di  sorta,  così  da potersi riferire ad ogni situazione lato sensu creditoria,  per  sanzioni  e tributi di ogni genere e specie;


c) la formulazione dell’art. 22 considera esplicitamente le risultanze dell’atto di contestazione, del provvedimento di irrogazione delle sanzioni e del processo verbale  di  constatazione: ne deriva che il titolo è  rappresentato dalla violazione di una norma di legge che, con eccezione del  provvedimento di irrogazione delle sanzioni; si riferisce ad atti con un contenuto ampio, comprendenti tutte le somme dovute, compresi le imposte e gli accessori;


d) l’espressa previsione, oltre al processo verbale di constatazione, dei provvedimenti di contestazione e di irrogazione della sanzione e, di conseguenza, dell’avviso di  accertamento, cui spesso si accompagnano, costituisce la prova che la norma si limita  ad  individuare gli  atti che  legittimano  la  concessione  della  misura  cautelare,  non occupandosi della natura dei  crediti  derivanti  dalle  violazioni  che  si ipotizzano, accomunati  nella  generica  dicitura  di  credito  dall’ufficio delle Entrate.


e) Quando il credito sorge quale diretta conseguenza della violazione della legge finanziaria, non c’è ragione di distinguere quello relativo alla pena pecuniaria dalle (altre) obbligazioni derivanti (come l’imposta evasa) dalla stessa violazione, per limitare alla prima la operatività della misura cautelare (Commissione tributaria provinciale di Grosseto sez. 4 sentenza n. 114 del 7 dicembre 2007);


f) la ratio della legge è quella di fornire un forte presidio cautelare delle pretese tributarie e pertanto  sarebbe assurdo che detta difesa sia riservata solo alle sanzioni e non invece anche alla pretesa originaria e sostanziale, cui le prime sono inscindibilmente legate da un rapporto di pertinenza e dipendenza, ed agli interessi (Commissione tributaria provinciale di Grosseto sez. 4 sentenza n. 114 del 7 dicembre 2007).


In definitiva, le misure cautelari previste dall’art. 22 del  D.lg.  n.  472 del  1997(3),  possono  essere  domandate  esclusivamente  per   garantire   il soddisfacimento dei crediti da  sanzione  e  non  per  quelli  a  titolo  di imposta (Sentenza n. 150 del 22 giugno 2007 della Commissione Provinciale di Chieti sez. v del 22 giugno 2007;  Sent. n. 369 del 15 novembre 2006 della comm. trib. prov. di Genova, sez. I Commissione tributaria provinciale  di Matera,  sez.  I,  17  settembre  2002,  n.  141;   Commissione   tributaria provinciale di Milano, sez. I, 23 aprile 2004, n. 41; Commissione tributaria provinciale di Pesaro, sez. I, 8 febbraio 2005, n. 51; Commissione provinciale di Bari sez. 10 sentenza n. 72 del 18 maggio 2006).


Il presupposto è la violazione di una norma tributaria ma  la garanzia non si estende alla pretesa erariale nel suo complesso (sanzione tributaria e tributi evasi).


Occorre, infine, far riferimento ai classici requisiti di ogni misura cautelare rappresentati dal fumus boni iuris e dal periculum in mora (4).


Il primo va inteso come la probabile e verosimile esistenza di un credito, la cui la prova è a carico dell’Ufficio che non può servirsi di mere ipotesi e congetture di evasione.


Il secondo, cioè il fatto che la situazione economico-finanziaria del contribuente non offre garanzie idonee e sufficienti per il soddisfacimento della pretesa erariale, va inteso sia in relazione al comportamento del presunto debitore (si pensi alla fatturazione per operazione oggettivamente inesistente) che alla consistenza patrimoniale dello stesso in rapporto all’entità del credito erariale.


Il  periculum  in  mora  non  può individuarsi nella mera impossidenza immobiliare del sequestrando occorrendo univoche indicazioni e ragionevoli sospetti di disinvestimenti,  sottrazioni ovvero    evidenza    di    indebitamenti    e    conseguente     insolvenza dell’obbligato.( Sent. n. 138 del 10 giugno 2006 dep. l’11 luglio 2006 della comm. trib. prov. di Ragusa, sez. I)


L’ambito di applicazione delle misure cautelari è limitato al potenziale credito sanzionatorio e comunque  presuppone  la  concreta  esistenza  della fondatezza sostanziale della pretesa e del pericolo nel ritardo (Sent. n. 72 del 20 aprile 2006 dep. il 18 maggio 2006 della Comm. trib. prov. Di Bari, Sez. X). L’iscrizione dell’ipoteca legale è istituto inteso a garantire l’assolvimento dell’obbligazione tributaria pecuniaria (in tal senso Corte di Cassazione sezioni unite civili sentenza n. 27173 del 20 dicembre 2006).


L’istanza  di  applicazione  delle  misure cautelari di  cui all’art. 22 del D.lg. n. 472  del  1997  presuppone  articolata  e  precisa motivazione in ordine ai presupposti del fumus boni iuris, costituito  dagli elementi di fatto e di diritto dai quali desumere – in  via  sommaria    la fondatezza della pretesa tributaria fatta valere in sede di accertamento,  e del periculum in mora,  rappresentato  dal  fondato  timore  di  perdere  il credito. 


Laddove  l’Amministrazione  finanziaria  disattenda  tale  obbligo ovvero non  alleghi  condizioni  necessarie  e  sufficienti  per  suffragare l’istanza, la stessa deve essere respinta (Sent. n. 456 del 2 maggio 2007 dep. il 28 settembre 2007 della Comm. trib. prov. di Lecce, Sez. I).


La richiesta di iscrizione ipotecaria ai  sensi  dell’art.  22 del D.lg. n. 472/1997 – istituto con natura  e  funzione  cautelari  perché rivolto ad assicurare, in via  provvisoria  e  strumentale, che  la  futura pronuncia del giudice del merito non finisca pregiudicata dal  tempo  resosi necessario per attuarla – va accolta quando il  giudice  tributario  formuli una valutazione prognostica dubitativa sulla capacità di  ripresa  economica del contribuente e la fondi, da un lato, pur nel silenzio della norma, sulla sommaria  valutazione  del  fatto  che  ha  dato  origine  ai  provvedimenti amministrativi fiscali nonché, dall’altro, su un  prudente  ampliamento  del concetto di perdita di garanzia del  credito,  temperato  da  considerazioni determinate da elementi obiettivi, attinenti alla consistenza qualitativa  e quantitativa del patrimonio  del  contribuente,  in  rapporto  proporzionale all’ammontare  dell’obbligazione  tributaria,  e  da  elementi   soggettivi, riguardanti  il  reddito   del   debitore   nella   contingente   situazione finanziaria (Sent. n. 1 del 26 febbraio 2007 della Comm. trib. prov. di Aosta, Sez. I).


Il giudice di merito, quando debba valutare  se  sussista  o  meno  quel “fondato timore, per l’ Amministrazione, di perdere la garanzia del  proprio credito”,  che  costituisce  presupposto  necessario  per  l’emanazione  dei provvedimenti cautelari di cui all’art. 22  del  D.Lgs.  n.  472/1997, deve prendere in considerazione tutti gli elementi indicati  dall’Amministrazione stessa, ivi compresi quelli che risalgano a periodi  anteriori  all’attività di accertamento, che è a base della richiesta di misura cautelare (Sent. n. 24527  del 28 febbraio 2007 dep. il 26 novembre 2007 della Corte Cass., Sez. tributaria).


Giova, infine , precisare , che poiché  l’art.  22  del   D.Lgs.   n.   472/1997   qualifica espressamente come  “sentenza”  il  provvedimento  con  cui  la  Commissione tributaria provinciale decide sull’istanza  cautelare  dell’Amministrazione, si deve ritenere che esso sia sottoposto dal legislatore medesimo  ai  mezzi di impugnazione previsti per le sentenze e dunque l’appello ed il successivo ricorso per cassazione, ancorché si tratti di provvedimenti che non assumono la stabilità propria di un vero  e  proprio  giudicato  in  quanto  “perdono efficacia a seguito della sentenza, anche  non  passata  in  giudicato,  che accoglie il ricorso o la domanda” (Sent. n. 24527  del 28 febbraio 2007 dep. il 26 novembre 2007 della Corte Cass., Sez. tributaria).


 


Carmela Lucariello


5 febbraio 2008


 


NOTE


1) DLGS. 18 dicembre 1997, n. 472


Art. 22


Ipoteca e sequestro conservativo


1. In base all’atto di contestazione, al provvedimento  di  irrogazione della sanzione o al processo  verbale  di  constatazione  e  dopo  la  loro notifica, l’ufficio o l’ente,  quando  ha  fondato  timore  di  perdere  la garanzia del proprio  credito,  può  chiedere,  con  istanza  motivata,  al presidente della commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del  trasgressore  e  dei  soggetti  obbligati  in  solido e l’autorizzazione  a  procedere,  a  mezzo  di  ufficiale  giudiziario,   al sequestro conservativo dei loro beni, compresa l’azienda.   


2. Le istanze di cui al comma 1 devono essere notificate, anche tramite il servizio postale, alle parti interessate, le quali possono, entro  venti giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difensivi.     


3. Il presidente, decorso il termine di  cui  al  comma  2,  fissa  con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle  parti  almeno  dieci  giorni prima. La commissione decide con sentenza.


4. In caso di  eccezionale  urgenza  o  di  pericolo  nel  ritardo,  il presidente, ricevuta l’istanza, provvede con decreto  motivato.  Contro  il decreto è ammesso reclamo al collegio entro  trenta  giorni.  Il  collegio, sentite le parti in camera di consiglio, provvede con sentenza.


5. Nei  casi  in  cui  non  sussiste  giurisdizione  delle  commissioni tributarie, le istanze di cui  al  comma  1  devono  essere  presentate  al tribunale territorialmente competente in ragione  della  sede  dell’ufficio richiedente, che provvede secondo le disposizioni del libro IV,  titolo  I, capo III, sezione I, del codice di procedura civile, in quanto applicabili.


6. Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio,  idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa.  In  tal caso l’organo dinanzi al quale è in corso il procedimento può non  adottare ovvero adottare solo parzialmente il provvedimento richiesto.


7. I provvedimenti cautelari  perdono  efficacia  se,  nel  termine  di centoventi giorni  dalla  loro adozione,  non  viene  notificato  atto  di contestazione o di irrogazione. In tal caso il presidente della commissione tributaria provinciale ovvero il presidente del  tribunale  dispongono,  su istanza di parte e sentito l’ufficio o l’ente richiedente, la cancellazione dell’ipoteca. I provvedimenti perdono altresì  efficacia  a  seguito  della sentenza, anche non passata in giudicato, che  accoglie  il  ricorso  o  la domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione  dell’ipoteca.


In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il  giudice  che  ha pronunciato la sentenza riduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro; se la sentenza è  pronunciata  dalla  Corte  di  cassazione, provvede il giudice la cui sentenza  è  stata  impugnata  con  ricorso  per


cassazione.


2) Cantillo, Il sequestro conservativo tributario, in Rassegna tributaria n. 2/2003, pag. 435. Buscema-Di Giacomo, Il processo Tributario giuffrè 2004 pag. 550. vd. Circolare n. 66/e del 16 luglio 2001 Contra, Campeis-De Pauli, Il manuale del processo tributario, Cedam 2002, pag. 367, per i quali le misura cautelari sono applicabili solo per le sanzioni e non a garanzia dei crediti d’imposta.


3) Come previsto dal primo comma dell’articolo 22, D.lg. n. 472/1997 si possono sottoporre a sequestro conservativo, “ai sensi dell’art. 671 C.P.C. i beni mobili o immobili del debitore, le somme o le cose a lui dovute, nei limiti in cui la legge ne ammette il pignoramento”, con espressa previsione dell’azienda (C.M. n. 180/E del 10 luglio 1998). Il sequestro va operato per il tramite dell’ufficiale giudiziario, al quale sarà necessario rivolgersi entro i termini individuati dall’art. 675  C.P.C. producendo la copia autentica della sentenza della Commissione Tributaria. L’ufficiale giudiziario notificherà il provvedimento all’interessato, procedendo ai sensi degli artt. 678 e 679 c.p.c., mediante la redazione di un apposito verbale. Tali beni, posti sotto sequestro, saranno affidati ad un custode, generalmente individuato con il debitore medesimo. Nel caso di sequestro dell’azienda, il custode potrà essere autorizzato dal giudice alla gestione provvisoria ex artt. 670 n. 1 e 676 c.p.c.(un esempio è rinvenibile in C.T.P. Ancona, sez. III, sent. n. 476 del 28 settembre 2000). Il sequestro può anche riguardare depositi bancari e postali, nonché quote di partecipazione ed in tal caso sarà necessario procedere alla notifica del provvedimento anche ai soggetti interessati (cfr. C.T.P. Salerno, sez. XV, sent. n. 34 del 23 giugno 1999). Per i beni mobili registrati il provvedimento di sequestro sarà trascritto presso l’ufficio di iscrizione (ad es. il PRA per gli autoveicoli).


 Possono essere soggetti ad ipoteca, oltre ai beni immobili, i diritti, le rendite e tutti gli altri beni (navi, aeromobili e autoveicoli) indicati nell’art. 2810 c.c. (C.M. n. 180/E del 10 luglio 1998)


4) Per la Commissione Tributaria Provinciale di Roma sez. 30 , sentenza n. 307 del 13 novembre 2006,  l’istanza per l’adozione delle misure cautelari ex art. 22 del  dlgs  472/97  è fondata e va accolta allorché l’ufficio:a) In relazione al fumus boni iuris, sulla base di un processo verbale della PT,  rilevi l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali ai fini delle Imposte Dirette, dell’IRÀP e dell’IVA , l’omissione dei prescritti versamenti periodici IVA e le  violazioni inerenti i lavoratori dipendenti;b)in relazione al periculum in mora  evidenzi  che sussiste il fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito in considerazione  del notevole ammontare dei debiti di imposta  accertati, dell’omissione da parte del contribuente  delle dichiarazioni fiscali ai fini delle Imposte Dirette dell’IRAP e dell’lVA,  della totale assenza di versamenti in favore dell’Erario per diversi anni , della presenza di numerose iscrizioni  a ruolo  per le quali  contribuente non ha  provveduto ad effettuare i relativi pagamenti, del comportamento del contribuente  che ha  continuato negli anni ad esercitare un’attività commerciale molto remunerativa con rendita di posizione senza versare quanto dovuto all’erario , della presenza di numerosi protesti riferiti al contribuente e registrati presso la banca dati della camera  commercio .In particolare, per tale pronuncia  anche il comportamento del contribuente  rimasto contumace  induce a ritenere che vi sia un concreto pericolo che quest’ultimo  possa disperdere i suoi beni con  conseguente pregiudizio per il credito vantato dall’‘erario. Per la Commissione Provinciale di Frosinone sez. 10 sentenza n. 119 del 31 agosto 2007 il rigetto dell’unica istanza di fallimento del contribuente e la certificazione di inalienabilità degli immobili che si chiede di gravare della misura cautelare comporta la declaratoria di rigetto dell’istanza dell’ufficio di  sequestro conservativo.

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