L’operatività di applicazione del meccanismo del reverse-charge


Estrema complessità, a livello normativo ed operativo, della disciplina del “reverse charge” dettata per l’edilizia. In tale contesto appare apprezzabile la seconda parte della circolare ASSONINE 30 luglio 2007, n. 45, che commentando alcuni passaggi della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 37/E del 2006, identifica un’area di riferimento nell’ambito della quale individuare i rapporti coinvolti nell’applicazione della norma, fornendo così una base interpretativa operativa nell’ambito della quale individuare la soluzione delle singole fattispecie.


 


Osservazioni preliminari


L’Associazione italiana tra le società per azioni, nell’ambito del documento in oggetto osserva che, nella pratica applicazione della norma possono insorgere incertezze anche perché le concrete soluzioni sono influenzate:


a) dalla qualità dei soggetti contraenti;


b) dalla natura del rapporto posto in essere,  sebbene identica possa essere la prestazione.


In realtà, per l’applicazione del sistema dell’inversione contabile bisogna tener conto della natura (impresa edile o meno) del committente ancorché la prestazione commessa giuridicamente sia da qualificare come un subappalto.


Le difficoltà sopra prospettate evidenziano l’esigenza che in sede di stipula dei relativi contratti si adotti la massima chiarezza in ordine alla natura della prestazione, allo “status” del committente e alla natura del rapporto tra questi ed il terzo subappaltatore.


E’ appena il caso di evidenziare, inoltre, l’estrema opportunità che i profili sopraindicati risultino da contratti redatti in forma scritta – sebbene in base all’art. 1655 del codice civile, per la stipula del contratto di appalto non è richiesta la forma scritta, né “ad substantiam”, né “ad probationem” – in modo da fornire sostegno documentale alle modalità di fatturazione adottate, se successivamente contestate.


 


Modalità di fatturazione e di liquidazione del tributo.


Ricorrendo i presupposti soggettivo ed oggettivo per l’applicazione della lettera a) del  comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972, responsabile della liquidazione e del versamento dell’imposta non è il soggetto che ha reso la prestazione di subappalto, ma il committente della stessa che, a tal fine deve osservare gli adempimenti previsti dal comma 5 dello stesso articolo (che disciplina il metodo del “reverse charge” con riguardo alle cessioni imponibili di oro da investimento e alle operazioni assimilate).


In concreto:


il subappaltatore fattura la prestazione al proprio committente senza addebitare l’i.v.a. in fattura, ma con l’indicazione della norma (lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972) che lo esonera dall’applicazione dell’imposta;


il committente integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta dovuta, provvedendo successivamente alla registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del d.p.r. n. 633 del 1972) o in quello dei corrispettivi (di cui all’art. 24 dello stesso decreto) – al fine di far concorrere l’imposta alla propria liquidazione periodica -sia nel registro degli acquisti (di cui all’art. 25 del medesimo decreto) – allo scopo di detrarre l’imposta liquidata -.


La normativa in parola, se da un lato introduce un nuovo obbligo procedimentale a carico dei soggetti committenti le prestazioni di subappalto, dall’altro riduce indubbiamente gli oneri finanziari degli stessi soggetti, non dovendo più versare l’imposta ai subappaltatori.


Con riguardo agli adempimenti da porre in essere per la concreta applicazione della disposizione in esame è da evidenziare un chiarimento fornito dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 11 del 16 febbraio 2007.


Nel paragrafo 5.1 della circolare, nel chiarire che anche i soggetti esteri, comunitari o extra-comunitari, sono soggetti alla disposizione che prevede l’applicabilità del “reverse charge” alle prestazioni di subappalto rese nel settore edile, l’Agenzia ha precisato che, nel caso in cui sia l’appaltatore che il subappaltatore siano soggetti esteri non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, solo l’appaltatore è tenuto, in quanto debitore d’imposta a norma della lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972, ad identificarsi in Italia – ai sensi e per gli effetti dell’art. 35-ter dello stesso decreto – ovvero a nominare un rappresentante fiscale – a norma del secondo comma dell’art. 17 del medesimo decreto – al fine di adempiere all’obbligo di assoggettare al tributo la prestazione di subappalto ricevuta.


In relazione al caso ipotizzato, in cui il subappaltatore estero rimane estraneo all’applicazione dell’i.v.a. nazionale, è da ritenere che l’appaltatore estero possa seguire la procedura stabilita dal quinto comma del suddetto art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972 (non potendosi, in mancanza di fattura da parte del subappaltatore estero, liquidare l’i.v.a. sul documento emesso dal subappaltatore estero); in concreto, egli dovrà emettere in relazione alla prestazione ricevuta un’autofattura ai sensi e per gli effetti del terzo comma dello stesso art. 17.


Sempre relativamente ai nuovi obblighi procedimentali che devono osservare i soggetti appaltatori Assonime evidenzia come, dovendo gli stessi integrare le fatture ricevute dai subappaltatori applicandovi l’aliquota prevista per le prestazioni rese da questi ultimi, è necessario che gli appaltatori – tenuti, in qualità di debitori d’imposta, ad applicare il tributo sotto la propria responsabilità – individuino correttamente l’aliquota d’imposta applicabile.


Nel caso ad esempio di prestazioni rese in esecuzione di un contratto di subappalto relativo alla realizzazione di un fabbricato non di lusso, il soggetto appaltatore dovrà liquidare l’i.v.a. applicando (e integrando a tal fine la fattura ricevuta) l’aliquota del 4 per cento di cui al n. 39 della Tabella A, parte seconda, allegata al d.p.r. n. 633 del 1972.


E’ da ritenere, precisa la circolare in commento, che – sebbene la circolare n. 37/E non faccia cenno a tale possibilità – i soggetti appaltatori possono usufruire, relativamente alla registrazione delle fatture ricevute dai subappaltatori, della procedura semplificata di numerazione ed annotazione delle fatture ricevute riconosciuta dall’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 144/E dell’8 settembre 1999, ai soggetti che effettuano acquisti intracomunitari.


Per evitare, invero, la doppia numerazione e registrazione delle fatture, ricevute dai fornitori comunitari, relative ad acquisti intracomunitari che gli operatori nazionali dovrebbero operare – a norma degli artt. 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 – nei registri di cui agli articoli 23 e 24 del d.p.r. n. 633 del 1972 ed in quello di cui al successivo art. 25, al fine di assoggettare ad imposta tali acquisti e successivamente detrarre la stessa, con tale risoluzione è stata ammessa la facoltà di attribuire alle fatture ricevute una sola numerazione valida sia agli effetti dei predetti articoli 23 e 24, sia agli effetti dell’art. 25 ed eseguire l’annotazione dei documenti in un unico, apposito registro sezionale.


Tale procedura potrebbe quindi essere seguita anche dai soggetti appaltatori con riguardo alle fatture ricevute dai soggetti subappaltatori a condizione, comunque, che – come espressamente ribadito dalla ricordata risoluzione n. 144/E – gli importi complessivi dei corrispettivi e dell’imposta risultanti dal medesimo registro sezionale siano riportati in un registro riepilogativo che consenta la liquidazione periodica dell’imposta secondo le ordinarie regole nonché la rilevazione immediata delle fatture in caso di controllo.


Chiarimenti sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 37/E, in relazione al caso in cui i soggetti che hanno stipulato un contratto d’appalto o d’opera rientranti nell’ambito applicativo della lettera a) del sesto comma dell’art, 17 del d.p.r. n. 633 del 1972 si avvalgono del nuovo regime i.v.a., cosiddetto regime della franchigia, previsto dall’art. 32-bis dello stesso decreto (introdotto, con effetto dal 1° gennaio 2007, dal comma 15 dell’art. 37 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248).


Tale regime riguarda i contribuenti persone fisiche esercenti attività commerciali, agricole e professionali, con un volume d’affari non superiore a 7 mila euro, i quali sono esonerati dal versamento dell’imposta e da tutti gli altri adempimenti contabili previsti dal d.p.r. n. 633 del 1972, ad eccezione degli obblighi di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi e di comunicazione telematica degli stessi all’Agenzia delle Entrate e degli obblighi previsti per l’assoggettamento al tributo degli acquisti intracomunitari.


Orbene, poiché in base all’art. 32-bis del d.p.r. n. 633 del 1972 i contribuenti in regime di franchigia non possono addebitare l’i.v.a. sulle operazioni che pongono in essere, non può logicamente trovare applicazione per le prestazioni di servizio rese da tali soggetti in esecuzione di contratti di subappalto il sistema dell’inversione contabile di cui alla lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972, non potendo il committente assumere il ruolo di debitore di un’imposta che il prestatore non deve versare.


Il sistema del “reverse charge” non si rende applicabile neanche nel caso in cui il prestatore, che sia incorso nella decadenza “retroattiva” dal regime in questione per effetto del superamento della soglia di volume d’affari per oltre il 50 per cento, a norma del comma 14 dell’art. 32-bis del d.p.r. n. 633, sia tenuto a liquidare l’i.v.a. su tutte le operazioni effettuate sin dall’inizio dell’anno.


Come invero specifica il paragrafo 7.2 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 20 dicembre 2006, che regolamenta l’applicazione di tale regime, il contribuente deve istituire i registri i.v.a. ed annotare nei registri medesimi l’ammontare dei corrispettivi delle operazioni attive e passive effettuate sin dall’inizio dell’anno; l’imposta, calcolata al netto delle detrazioni spettanti, dovrà essere versata in un’unica soluzione entro il termine stabilito per il primo versamento periodico successivo alla data della comunicazione telematica dei corrispettivi che hanno determinato il superamento del 50 per cento della soglia di 7000 euro.


La circolare dell’Agenzia delle entrate chiarisce, poi, in relazione alle fatture emesse dai subappaltatori, a norma della lettera a) del comma 6 dell’art. 17 in esame, senza addebito dell’imposta, che tali documenti sono esenti dall’imposta di bollo, in conformità al principio dell’alternatività di tale imposta con l’i.v.a. posto che le prestazioni indicate nelle fatture stesse sono comunque soggette ad i.v.a. anche se con il particolare sistema del “reverse charge”.


 


Rimborso e compensazione delle eccedenze di credito.


La normativa in esame, sterilizzando in sostanza in capo ai prestatori l’imposta relativa alle prestazioni effettuate in esecuzione di contratti di subappalto, viene naturalmente a creare in capo agli stessi una situazione strutturale di credito, non consentendo loro, in mancanza di applicazione dell’i.v.a. “a valle”, di recuperare l’i.v.a. “a monte” e cioè quella assolta in relazione all’acquisto di beni e servizi.


Di ciò – rileva ASSONIME – il legislatore se ne é dato carico prevedendo norme che hanno riconosciuto a detti soggetti il diritto al rimborso annuale e trimestrale delle eccedenze maturate, nonché il diritto a compensare, anche trimestralmente ed in alcuni casi per un ammontare superiore al limite attualmente fissato dalla normativa in materia (516.456,90 euro, a norma dell’art. 34 della legge n. 388 del 2000), le eccedenze stesse ai sensi e per gli effetti dell’art. 17 del decreto legislativo n. 247 del 9 luglio 1997.


Con il comma 6-bis dell’articolo 35 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, è stata, in primo luogo, estesa ai subappaltatori operanti nel settore edile la possibilità di chiedere il rimborso delle eccedenze di credito i.v.a. sia di quelle emergenti dalla dichiarazione annuale, sia di quelle maturatesi nei primi tre trimestri dell’anno.


Come è noto, il secondo comma dell’art. 30 del d.p.r. n. 633 del 1972 stabilisce che l’eccedenza di credito emergente dalla dichiarazione annuale i.v.a. deve di norma essere computata in detrazione nell’anno successivo (così da essere compensata con futuri debiti i.v.a.) e che solo se ricorrono le condizioni indicate negli altri commi dello stesso articolo è possibile per il contribuente chiedere il rimborso di tale eccedenza.


Al fine quindi di consentire il rimborso dell’eccedenza di credito i.v.a. annuale ai subappaltatori di cui alla lettera a) del comma 6 dell’art. 17, il suddetto comma 6-bis dell’articolo 35 ha modificato la lettera a) del secondo comma dell’art. 30 in parola comprendendo le prestazioni di subappalto fra quelle che danno diritto al rimborso in presenza del cosiddetto “effetto scaletta” delle aliquote i.v.a.


In base a tale disposizione, invero, il diritto al rimborso annuale spetta se l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni supera quella mediamente applicata sulle operazioni attive effettuate, maggiorata del 10 per cento: fra tali ultime operazioni sono quindi comprese anche quelle di cui alla lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972.


Come evidenzia la circolare n. 37/E dell’Agenzia delle Entrate le operazioni attive fatturate (come detto, senza applicazione dell’imposta) dai soggetti subappaltatori vengono


di fatto qualificate, ai fini del rimborso dell’eccedenza di credito annuale, come operazioni ad aliquota zero.


L’inquadramento delle prestazioni di subappalto in esame fra le operazioni considerate nella lettera a) del terzo comma dell’art. 30 del d.p.r. n. 633 del 1972 comporta anche l’operatività del richiamo a tale disposizione contenuto nel secondo comma del successivo art. 38-bis ai fini della possibilità di ottenere il rimborso delle eccedenze di credito maturate in relazione a periodi inferiori all’anno.


La circolare n. 45 dello scorso luglio ricorda che l’art. 1, comma 308, della legge Finanziaria per il 2007, nell’inserire un nuovo comma nell’art. 38-bis del d.p.r. n. 633 del 1972, aveva previsto l’emanazione di specifici decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze, con i quali sarebbero stati individuati i contribuenti da ammettere al rimborso delle eccedenze di credito i.v.a.  sia annuali che trimestrali, in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.


Con il decreto del 22 marzo 2007 – di cui Vi trasmettiamo copia – il Ministro dell’Economia e delle Finanze ha disposto, a partire dall’anno d’imposta 2007, la trattazione prioritaria dei rimborsi i.v.a. per i soggetti (subappaltatori e prestatori d’opera) che effettuano in modo prevalente nel periodo di riferimento della richiesta (trimestre o anno solare) le prestazioni rientranti nell’ambito applicativo del sistema del “reverse charge”.


Tali soggetti possono, però, usufruire di tale “corsia preferenziale” nell’ambito delle procedure seguite dagli uffici per la liquidazione dei rimborsi delle eccedenze di credito i.v.a. sia annuali che infrannuali, soltanto se ricorrono le condizioni previste dall’art. 2 di tale decreto, che, peraltro, devono sussistere congiuntamente al momento della richiesta, e cioè:


– esercizio dell’attività da almeno tre anni;


– eccedenza detraibile richiesta a rimborso d’importo pari o superiore a 10 mila euro, in caso di richiesta rimborso annuale, e a 3 mila euro, in caso di richiesta di rimborso trimestrale;


– eccedenza detraibile richiesta a rimborso di importo pari o superiore al 10 per cento dell’importo complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni, effettuati nell’anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso richiesto.


E’ auspicabile – si augura Assonime – che l’Agenzia delle entrate fornisca al più presto ai dipendenti uffici le necessarie istruzioni in merito alla procedura che dagli stessi dovrà essere seguita per la concreta applicazione della disposizione di favore in questione.


Oltre alla possibilità di ottenere in via prioritaria il rimborso delle eccedenze di credito maturate (infrannualmente o annualmente) i soggetti subappaltatori in questione possono usufruire anche del più generale metodo di recupero dei crediti d’imposta previsto dalla legge e cioè dell’istituto della compensazione previsto dall’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.


Come espressamente confermato dal comma 6-ter dell’articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, infatti, poiché a norma del terzo comma dell’art. 8 del d.p.r. 14 ottobre 1999, n. 542, i contribuenti in possesso dei requisiti, indicati dal secondo comma dell’art. 38 bis del d.p.r. n. 633 del 1972, per ottenere il rimborso delle eccedenze di credito relative a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa, effettuare la compensazione per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile per il trimestre di riferimento, anche i soggetti subappaltatori in questione potranno usufruire di detta compensazione.


Peraltro lo stesso comma 6-ter dell’articolo 35 del decreto-legge n. 223 del 2006 ha inoltre elevato – da 516.456,90 a 1 milione di euro – il vigente limite per le compensazioni di cui all’art. 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 per i soggetti, che potrebbero risultare particolarmente colpiti finanziariamente dalla normativa in esame, individuati in quelli che hanno registrato nell’anno precedente un volume d’affari costituito per almeno l’ottanta per cento da prestazioni rese in esecuzione dei contratti di subappalto di cui alla lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972.


E’ evidente che tale più elevato ammontare delle eccedenze di credito compensabili da parte dei soggetti con il predetto volume d’affari riguarda sia l’eccedenza emergente dalla dichiarazione annuale i.v.a. sia quelle emergenti dalle liquidazioni effettuate in relazione ai primi tre trimestri dell’anno (compensabili come detto a norma del terzo comma dell’art. 8 del d.p.r. 14 ottobre 1999, n. 542): è ovvio che le varie compensazioni trimestrali non devono nel loro complesso superare il predetto limite di 1 milione di euro.


Come peraltro riconosciuto dall’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 37/E, il più elevato limite di 1 milione di euro vale anche per le eccedenze di credito annuali chieste a rimborso dai soggetti in parola ai concessionari della riscossione.


 


Erronea applicazione della norma.


Come emerge chiaramente da quanto si è fin qui illustrato in merito alla concreta applicazione della nuova disposizione introdotta dalla legge finanziaria per il 2007, l’individuazione della sua area applicativa, delle tipologie contrattuali cui la stessa si riferisce ed, in definitiva, delle prestazioni in relazione alle quali, da un lato, il prestatore è obbligato a non applicare l’i.v.a. e, dall’altro, il committente diviene debitore del tributo, presenta molte incertezze ed aspetti ancora controversi.


Ciò ha, in alcuni casi, indotto – e continuerà probabilmente a indurre, fino a quando non saranno completamente dissipati tutti i dubbi interpretativi che la norma suscita – i soggetti interessati, a volte, a non applicare il sistema del “reverse charge” in fattispecie in cui sussistevano i presupposti per la sua applicazione, a volte, viceversa, ad applicare indebitamente il sistema in parola pur in assenza di detti presupposti.


Può dunque accadere che un soggetto, operante nel settore edile, in relazione ad una prestazione di servizio resa in esecuzione di un contratto di subappalto o di un contratto di prestazione d’opera ad un altro soggetto appaltatore, anch’egli operante nel settore edile, applichi erroneamente l’i.v.a. in sede di fatturazione della prestazione.


Tale comportamento ha indotto presumibilmente il committente-appaltatore a non seguire la più sopra illustrata procedura di applicazione del tributo prevista, a carico dello stesso, per le prestazioni di cui alla norma in esame, ma ad annotare nel registro degli acquisti la fattura ricevuta, detraendo l’i.v.a. assolta.


Una, seppur non esaustiva, indicazione in merito alla procedura da seguire per rettificare  ali erronei comportamenti è stata fornita dall’Agenzia delle entrate con la già citata circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007 (v. paragrafo 5.1).


Con specifico riferimento al caso in cui l’erronea mancata applicazione del sistema del “reverse charge” venga individuata entro l’anno dall’emissione della fattura irregolare, l’Agenzia ha riconosciuto che il subappaltatore può emettere apposita nota di variazione in diminuzione al fine di regolarizzare la mancata osservanza della norma di cui alla lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972.


Precisato invero, preliminarmente, che in tale ipotesi si concretizza un’inesattezza della fatturazione – ai sensi e per gli effetti del terzo comma dell’art. 26 del d.p.r. n. 633 del 1972 – l’Agenzia riconosce che il subappaltatore possa emettere una nota di variazione in diminuzione dell’imposta erroneamente applicata, entro un anno dall’emissione della fattura, a norma del combinato disposto del secondo e del terzo comma del richiamato art. 26, con annotazione della stessa nel registro di cui all’art. 25 del d.p.r. n. 633 del 1972, ai fini della detrazione dell’imposta.


L’emissione di tale nota di variazione, evidenzia la medesima circolare, “obbliga il committente alle conseguenti variazioni” in aumento annotando la nota nel registro di cui all’art. 23 dello stesso decreto n. 633.


Come osservato il chiarimento dell’Agenzia è limitato alla sola ipotesi in cui l’erronea mancata applicazione della nuova norma sia constatata entro un anno dall’emissione della fattura da parte del subappaltatore; nulla è detto, però, in relazione al caso in cui tale errore sia rilevato trascorso tale periodo di tempo.


Una soluzione sostanzialmente equa dovrebbe trovare applicazione anche per tale ipotesi che si caratterizza solo per il maggior periodo di tempo trascorso. Appare difficile immaginare una soluzione fiscalmente onerosa per il contribuente che ha regolarmente applicato e versato l’imposta. Neppure è agevole contestare la detrazione operata dal committente una volta che trattasi di un’imposta relativa ad un acquisto pur sempre soggetto ad i.v.a.


Si è in presenza – conclude ASSONIME – di un comportamento che non ha messo a rischio l’applicazione del tributo – ovviamente semprechè l’imposta sia stata regolarmente versata e dall’altro contraente detratta – avendo il contribuente preferito, soprattutto per tranquillità, la disciplina ordinaria a quella, di regola, più vantaggiosa del “reverse charge” . E tale considerazione tendente a consolidare gli adempimenti posti in essere potrebbe valere anche se l’irregolarità è rilevata in corso d’anno.


Più complessa appare l’ipotesi in cui l’operazione è assoggettata alla disciplina del “reverse charge” da parte del prestatore (fattura emessa senza addebito dell’imposta, ma la stessa disciplina (integrazione della fattura ed addebito nella propria contabilità del relativo importo) non è in corrispondenza applicata dal committente. In proposito non risultano ancora orientamenti ufficiali.


 


Antonino Romano


 


10 Ottobre 2007


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