IVA per cessioni di immobili e reverse charge: cessione di immobili abitativi, cessione di immobili strumentali, reverse charge, quadro normativo, adempimenti contabili del reverse charge, regime sanzionatorio

di Sandro Cerato

Pubblicato il 10 ottobre 2012



un ripasso della nuova normativa IVA per le imprese che costruiscono e vendono immobili: cessioni di immobili abitativi, cessione di immobili strumentali, l'applicazione del reverse charge, il regime sanzionatorio

 

L’art. 9 del D.L. 22.6.2012, n. 83, ha apportato profonde modifiche al regime Iva delle locazioni e cessioni di immobili poste in essere da soggetti passivi d’imposta. Tali modifiche sono favorevoli per le imprese del settore edile, soprattutto per quelle che hanno come oggetto la costruzione o la ristrutturazione di immobili, e riguardano sia le locazioni, sia le cessioni di beni immobili, e per quanto riguarda la tipologia di beni, investono tanto il comparto abitativo quanto quello strumentale.

Focalizzando l’attenzione sulle cessioni, le modifiche intervenute sono corpose e coinvolgono un numero più elevato di disposizioni normative. In particolare, le disposizioni riguardanti le cessioni sono le seguenti:

  • cessione di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria: ai sensi dell’art. 2, c. 3, lett. c, del DPR 633/72, l’operazione è fuori campo Iva;

  • cessione di fabbricati abitativi: la disciplina è contenuta nell’art. 10, n. 8-bis, del DPR 633/72, nell’ambito delle esenzioni Iva, salva l’applicazione dell’Iva, per obbligo o per opzione, in alcune fattispecie;

  • cessione di fabbricati strumentali: tali operazioni sono disciplinate dall’art. 10, n. 8-ter, del DPR 633/72, quali operazioni esenti, salva l’applicazione dell’Iva in numerose fattispecie.

 

Osservando che le modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012 non hanno riguardato le cessioni di terreni, il cui trattamento ai fini Iva rimane immutato, ma hanno avuto come oggetto la cessione di fabbricati abitativi e strumentali, in linea generale il risultato che deriva dalle modifiche in commento è stato quello di ampliare notevolmente l’ambito di applicazione dell’Iva su tali operazioni, soprattutto per quanto riguarda il comparto abitativo, che in precedenza “soffriva” di un’applicazione quasi esclusiva del regime di esenzione, con tutte le conseguenze che ne derivano.

Al fine di comprendere appieno la portata delle novità introdotte, è bene ricordare che già nel recente passato il legislatore è intervenuto apportando alcune modifiche all’impianto normativo che era scaturito dopo l’entrata in vigore del D.L. 4.7.2006, n. 223. In particolare, ci si riferisce alle seguenti diposizioni:

  • art. 86, c. 1, della Legge n. 220/2010 (con decorrenza 1° gennaio 2011), con cui è stato portato da 4 a 5 anni il termine entro cui la cessione di un immobile abitativo, da parte di un’impresa di costruzione o ristrutturazione, è qualificata quale operazione imponibile ad Iva;

  • art. 57, c. 1, lett. b), del D.L. n. 1/2012 (con decorrenza 24 gennaio 2012), con il quale è stata prevista l’applicazione obbligatoria dell’Iva per le cessioni di immobili abitativi rientranti nel novero degli alloggi sociali, di cui al D.M. 22.4.2008.

 

Modifiche intervenute con il D.L. 83/2012

L’art. 9 del D.L. n. 83/2012, riscrivendo i numeri 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10 del DPR 633/72, prevede le seguenti modifiche:

  • al pari di quanto visto per le locazioni, anche per le cessioni il regime naturale è l’esenzione da Iva;

  • per tutte le cessioni, sia aventi ad oggetto fabbricati abitativi, sia strumentali, è possibile optare per l’imponibilità Iva a cura del cedente, nel relativo atto di compravendita;

  • viene prevista una “nicchia” di naturale applicazione dell’Iva, senza necessità di alcuna opzione, per le cessioni di immobili, sia abitativi, sia strumentali, poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti, o vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione di cui all’art. 3, co. 1, lett. c), d) ed f), del DPR 380/2001, purchè tali cessioni avvengano entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione. In tal modo, è stato uniformato il termine quinquennale per entrambe le tipologie di immobili, mentre in precedenza tale termine era di quattro anno per i fabbricati strumentali e di cinque per quelli abitativi;

  • per le cessioni di alloggi sociali (di cui al D.M. 22.4.2008), in sede di conversione in legge del D.L. n. 83, è stato previsto che tali operazioni sono esenti da Iva, salva la possibilità di optare per l’applicazione dell’Iva nel relativo atto.

 

Cessione di immobili abitativi

Dalla lettura del “nuovo” art. 10, n. 8-bis), del DPR 633/72, le cessioni di immobili abitativi risultano imponibili ad Iva (in quanto escluse dal regime di esenzione):

  • per “obbligo”, le cessioni effettuate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici, entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori;

  • per “opzione”, le cessioni effettuate dalle stesse imprese costruttrici o ristrutturatrici, decorsi cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori.

Di converso, restano esenti da Iva:

  • le cessioni di immobili abitativi, poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati, decorsi cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori (regime naturale in assenza di opzione);

  • le cessioni di immobili abitativi, poste in essere da imprese diverse da quella di costruzione o ristrutturazione (e quindi da imprese di compravendita immobiliare o da imprese di mera gestione).

Risulta evidente che in tali ultime fattispecie, restano immutate le problematiche relative agli effetti derivanti dall’effettuazione di operazioni esenti, ed in particolare l’applicazione del pro-rata di detrazione e la rettifica della detrazione.

 

Cessione di immobili strumentali

Per quanto riguarda gli immobili strumentali, il novellato n. 8-ter dell’art. 10 del DPR 633/72:

  • da un lato provvede all’ampliamento del periodo (da 4 a 5 anni) entro il quale le cessioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato l’immobile rientrano obbligatoriamente nell’ambito delle operazioni imponibili ai fini Iva;

  • dall’altro modifica radicalmente le altre eccezioni al regime di esenzione dell’Iva.

Più nel dettaglio, sono imponibili ad Iva:

  • le cessioni poste in essere dalle imprese che hanno costruito o ristrutturato l’immobile, entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori (l’unica novità per tali operazioni, quindi, è l’ampliamento di un anno del lasso temporale rispetto alla data di ultimazione dei lavori);

  • le cessioni poste in essere da qualsiasi impresa (compresa quella di costruzione o ristrutturazione decorso il termine di 5 anni dall’ultimazione dei lavori), per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imponibilità.

 

Reverse charge

Oltre alle modifiche che hanno ricondotto le cessioni (oltre che le locazioni) di fabbricati abitativi nell’ambito di applicazione dell’IVA, sottraendole all’esenzione, descritte nei paragrafi precedenti, l’art. 9 del D.L. n. 83/12 è anche intervenuto nell’ambito dell’applicazione del reverse charge, tramite la riscrittura della lettera a-bis contenuta nell’art. 17 c. 6 del DPR 633/72. Come noto, l’inversione contabile è una deroga all’ordinario principio di applicazione dell’imposta, per effetto del quale si prevede che l’imposta debba essere assolta dal soggetto che acquista il bene / servizio anziché, come ordinariamente avviene, da chi pone in essere l’operazione. Si tratta di disposizioni da tenere in debita considerazione soprattutto per le sanzioni applicabili nel caso di errore, di cui si dirà oltre (art. 6 co. 9-bis, del D.Lgs. 471/97, ed i chiarimenti forniti dalla C.M. n. 12/E/08).

E’ opportuno ricordare che la motivazione sottostante all’introduzione del meccanismo dell’inversione contabile anche nelle operazioni domestiche (subappalti nel settore edile, commercio di rottami, cessioni di cellulari, ecc.) risponde all’esigenza di evitare pratiche fraudolente che in passato si sono verificate, consistenti dell’esercizio della rivalsa in capo alla controparte (che legittimamente detrae l’imposta), ma senza il successivo versamento all’Erario della relativa imposta da parte del cedente o prestatore. Ora, come si vedrà in seguito, le disposizioni del D.L. 83/2012 non hanno fatto altro che ampliare tale modalità di applicazione dell’imposta, anche se il risultato finale non è dei migliori.

 

Quadro normativo ante D.L. n. 83/2012

Prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012, come già descritto in precedenza, nell’ambito delle cessioni immobiliari il reverse charge era limitato ai soli immobili strumentali, ed alle seguenti operazioni (rispettivamente a decorrere dal 1° luglio 2007 e dal 1° marzo 2008):

  • cessioni con applicazione dell’imposta a seguito di opzione (art. 10, n. 8-ter, lett. d), del DPR 633/72), che in buona sostanza ricorreva laddove il cedente non fosse stata l’impresa che aveva costruito o ristrutturato l’immobile con vendita entro il quinquennio, ed in capo al cessionario soggetto passivo non vi fosse una forte limitazione alla detrazione (pro-rata di detrazione superiore al 25%);

  • cessioni effettuate nei confronti di soggetti per i quali si rendeva applicabile una forte limitazione alla detrazione dell’Iva (pro-rata pari o inferiore al 25%), quali tipicamente i medici, gli operatori bancari o del settore assicurativo.

E’ opportuno osservare che, mentre nella prima fattispecie, l’acquirente del bene immobile gode di un vantaggio finanziario conseguente al mancato esborso dell’imposta al cedente, nella seconda fattispecie il risultato finale è identico, atteso che l’acquirente con limitazioni alla detrazione non può portare in detrazione l’imposta applicata in sede di inversione contabile, al pari di quanto accade nel caso di pagamento della stessa imposta con il meccanismo della rivalsa.

 

Quadro normativo post D.L. n. 83/2012

La nuova formulazione della disposizione normativa dell’art. 17, co. 6, lett. a-bis, del DPR 633/72 è invece del tutto diversa, prevedendo l’applicazione dell’inversione contabile “alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) del primo comma dell' articolo 10 per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione”. In particolare:

  • la prima differenza rispetto al quadro normativo in essere precedentemente alle modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012, riguarda il fatto che, visto il richiamo contenuto nella predetta lett. a-bis) dell’art. 17, co. 6, al 8-bis) dell’art. 10 del DPR 633/72, rientrano nell’ambito applicativo del reverse charge, oltre alle cessioni dei fabbricati strumentali già interessati dalla precedente previsione, anche quelle riguardanti i fabbricati abitativi (ovviamente nei casi in cui tali cessioni rientrino nel campo di applicazione dell’IVA e non dell’esenzione);

  • la seconda questione da valutare riguarda il fatto che l’inversione contabile si applica alle sole cessioni in IVA a seguito di opzione e non a quelle per le quali il cedente è tenuto ad applicare l’IVA nei modi tradizionali (con l’esercizio della rivalsa). Pertanto l’impresa costruttrice, o ristrutturatrice, di fabbricati abitativi o strumentali che ceda detti immobili entro i 5 anni dal completamento dei lavori, essendo tenuto ad applicare l’imposta (senza alcuna opzione), dovrà anche esporla sul documento (esercitando la rivalsa nei modi ordinari), incassarla dal cessionario e provvedere al versamento facendola concorrere alla propria liquidazione IVA. Al contrario, quando la cessione fosse in IVA per opzione, l’applicazione dell’inversione contabile sarebbe obbligatoria in tute le situazioni. A tale regola generale pare comunque lecito sottrarre la cessione di immobile a contribuente privo della partita IVA, per gli evidenti impedimenti tecnici in capo a tale ultimo soggetto.

 

Cessionari con pro-rata di detrazione limitato

Qualche aspetto di maggior criticità si pone in relazione alle cessioni effettuate nei confronti di acquirenti che presentano delle limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione, in quanto effettuano operazioni esenti. Come noto, l’art. 19, co. 5, del DPR 633/72, ed il successivo art. 19-bis, prevedono l’applicazione del regime del cd. “pro-rata” di detrazione, calcolato in funzione del volume di operazioni imponibili rispetto al volume d’affari, per il cui conteggio si deve tener conto anche delle operazioni esenti. Nell’ipotesi di acquirente dell’immobile che applichi il pro-rata:

  • quando questo acquista un immobile (abitativo o strumentale) entro i 5 anni dal completamento dell’immobile da un’impresa che ha costruito o ristrutturato, si vedrà l’imposta addebitata in fattura nei modi ordinari;

  • nel caso di cessione da costruttore o ristrutturatore oltre i 5 anni (di abitativo o strumentale), il cedente potrà optare per l’IVA, con la conseguenza che tale operazione sarà interessata dall’inversione contabile;

  • qualora il fabbricato strumentale fosse ceduto da parte di soggetto diverso dal costruttore (e qui senza alcun limite temporale) il cedente potrà optare per l’applicazione dell’IVA (la cessione di abitativo da soggetto diverso dal costruttore, o ristrutturatore, è invece sempre in esenzione IVA), ma essendo in ogni caso una cessione in IVA per opzione, sarà sempre necessario applicare l’inversione contabile.

 

Adempimenti contabili del reverse charge

Infine, si ricorda che le regole da seguire per l’inversione contabile sono le seguenti:

  • il prestatore, o il cedente, deve emettere fattura senza applicazione dell’imposta, indicando che si tratta di operazioni soggette al regime di cui all’art. 17, co. 6, del D.P.R. n. 633/72 (operazioni ad aliquota “zero”); tali operazioni non pongono limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione e consentono la possibilità di richiedere il rimborso dell’imposta in base al presupposto dell’aliquota media sugli acquisti superiore rispetto a quella applicata sulle vendite;

  • il committente, o il cessionario, deve integrare la fattura emessa dal prestatore senza Iva, indicando sul documento l’aliquota e la relativa imposta, annotarla sul registro delle fatture di acquisto e su quelle delle fatture emesse, nei modi e neri termini ordinari previsti dagli artt. 25 e 23 del D.P.R. n. 633/72. La doppia annotazione, se non vi sono limitazioni all’esercizio della detrazione, comporta una sostanziale neutralità dell’imposta nell’ambito delle liquidazioni periodiche.

 

Regime sanzionatorio

Le sanzioni amministrative applicabili in caso di errata applicazione del meccanismo del reverse charge sono contenute nell’art. 6, co. 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, che prevede in buona sostanza quanto indicato nella tabella che segue.

 

AMBITO APPLICATIVO

Operazioni in regime di reverse charge di cui agli artt. 17 e 74, co. 7 e 8, del DPR 633/72 (risultano quindi escluse le operazioni intracomunitarie di beni mobili, in quanto disciplinate dalle disposizioni del D.L. 331/93)

MISURE DELLE SANZIONI

Le sanzioni sono previste:

  • in misura proporzionale, dal 100% al 200% dell’imposta non applicata, con un minimo di euro 258, nelle ipotesi di mancato assolvimento dell’imposta da parte dell’acquirente o cessionario obbligato al reverse charge, ovvero nelle ipotesi di mancato versamento dell’imposta irregolarmente addebitata dal cedente o prestatore che ne abbia omesso il relativo versamento;

  • in misura proporzionale, pari al 3%, con un minimo di euro 258, nelle ipotesi di irregolare applicazione dell’imposta

SOLIDARIETA’

E’ prevista una solidarietà di entrambi i soggetti per il pagamento dell’imposta dovuta in applicazione del regime di inversione contabile, mentre per le sanzioni la solidarietà delle parti è prevista nelle fattispecie di irregolare addebito dell’imposta da parte del cedente o prestatore che ne omette il versamento (dal 100% al 200%), e nell’ipotesi di irregolare assolvimento dell’imposta (sanzione del 3%)

DETRAZIONE

L’imposta assolta in modo irregolare, purchè versata dal cedente nell’ipotesi in cui è applicata nei modi ordinari, legittima il cessionario o committente all’esercizio del diritto alla detrazione

OMESSA FATTURAZIONE

L’omessa fatturazione, da parte del cedente o prestatore, di operazioni soggette al regime del reverse charge, di cui agli artt. 17 e 74, co. 7 e 8, del DPR 633/72, è sanzionata nella misura prevista dall’art. 6, co. 2, del D.Lgs. n. 471/1997, ossia dal 5% al 10% del corrispettivo, con un minimo di euro 516, e non dal 100% al 200% dell’imposta

In tale ipotesi, resta comunque fermo l’obbligo, in capo al cessionario o committente, si regolarizzare l’operazione mediante emissione di autofattura, ai sensi dell’art. 6, co. 8, lett. a), del D.Lgs. n. 371/1997

 

Relativamente alla sanzione del 3%, prevista nell’ipotesi di imposta assolta in modo irregolare, è bene ricordare che l’art. 6, c. 9-bis, prevede un tetto massimo di euro 10.000 per i primi tre anni di applicazione delle disposizioni in commento. Sul punto, la R.M. n. 140/E/2010, ha precisato che tale “tetto” massimo ha cessato di avere applicazione a decorrere al 1° gennaio 2011, ragion per cui nelle cessioni di immobili, in cui i corrispettivi e la relativa imposta sono generalmente di importo rilevante, è necessario prestare particolare attenzione alla corretta modalità di applicazione dell’imposta, posto che la sanzione del 3% può ora risultare alquanto elevata.

 

10 ottobre 2012

Sandro Cerato