Come comportarsi durante le verifiche fiscali


premessa


L’esigenza conoscitiva, connaturata all’espletamento di ogni indagine tributaria, si pone in un rapporto antitetico con l’interesse, di cui è portatore il soggetto passivo, alla riservatezza delle notizie attinenti alla propria sfera privata.


Il rapporto tra Fisco e contribuente ha subito, negli ultimi anni, una profonda evoluzione: da un lato l’Amministrazione Finanziaria ha gradualmente cercato di modificare i suoi comportamenti nel rispetto dei nuovi diritti riconosciuti al cittadino (informazione, accesso, trasparenza e partecipazione), dall’altro lo stesso cittadino ha preso coscienza del suo ruolo e ha cominciato a far sentire la propria voce, soprattutto in termini di partecipazione.


In tale contesto, un ruolo preminente è ricoperto dalle norme contenute nella L. 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) che si inseriscono all’interno del processo di riforma che ha investito tutta l’Amministrazione pubblica negli ultimi anni.


L’attività di controllo espletata dalla Guardia di Finanza ovvero dall’Amministrazione Finanziaria, costituendo  una fase delicata del complicato rapporto tra Fisco e contribuente, deve, dunque, confrontarsi con alcuni fondamentali diritti del contribuente (quali, inviolabilità del domicilio, segreto professionale, ecc.) con la conseguenza che i poteri di indagine sono utilizzabili nei limiti previsti dalla legge.


La più completa definizione generale di “verifica fiscale” può essere tratta dalla “Istruzione sull’attività di verifica”, emanata dal Comando Generale della Guardia di Finanza  con la Circolare n. 1/1998, protocollo n. 360000 del 20 ottobre 1998.


Secondo questo documento, la verifica fiscale della Guardia di Finanza è un’indagine di polizia amministrativa finalizzata a :


prevenire, ricercare e reprimere le violazioni alle norme tributarie e finanziarie;


qualificare e quantificare la capacità contributiva del soggetto che ad essa viene sottoposto.


Può essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, Società di persone o Ente che abbia posto in essere attività in relazione alle quali le norme tributarie o finanziarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza è sanzionata in via amministrativa e/o penale.


Le operazioni di verifica sono condotte in conformità alle disposizioni che definiscono le potestà conferite ai militari della Guardia di Finanza e ne disciplinano l’esercizio.


La verifica fiscale è, quindi, la manifestazione più significativa dell’attività operativa della Guardia di Finanza (ed, ovviamente, degli Uffici Finanziari nell’esercizio della loro attività di “accertamento e controllo) nello svolgimento della sua attività tipica di “polizia tributaria ed economica” con risvolti, eventualmente, di “polizia giudiziaria” qualora emergano violazioni delittuose, da segnalare alla competente Autorità giudiziaria.


In generale, infine, se le verifiche fiscali svolte dagli appartenenti alla Guardia di finanza possono essere qualificate come operazioni di polizia di carattere “globale“, nel senso che possono riguardare tutti i tributi, le verifiche degli Uffici finanziari sono finalizzate a conseguire risultati nei soli settori di competenza, e sono, pertanto, necessariamente “settoriali“, ma non meno determinanti nella lotta alla evasione fiscale, in quanto si avvalgono anche di una propria attività di “intelligence” per assicurare la piena realizzazione della loro attività di accertamento e controllo della regolare applicazione dei tributi.


Poiché il momento della verifica fiscale rappresenta, per il contribuente che vi è sottoposto, un momento particolarmente delicato, è importante che egli sia a conoscenza dei diritti, di cui è titolare, e dei doveri che su di lui incombono in questa fase del suo rapporto con l’Amministrazione Finanziaria, nonché delle norme che regolano l’operato degli accertatori.


E’ utile evidenziare, infatti, l’assoluta importanza di questa attività di indagine quale attività prodromica all’emissione dell’avviso di accertamento; è per tale motivo che il contribuente deve essere messo a conoscenza dei diritti espressamente riconosciuti dalla legge in capo a chiunque sia destinatario di una siffatta attività di verifica.


Per completezza, è utile far presente che il comma 24 dell’art. 35 del Decreto Legge n. 223 del 04/07/2006 – convertito con modifiche in legge n. 248 del 04/08/2006 (c.d. decreto Bersani – Visco) – ha introdotto, nel D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986,  il nuovo art. 53 bis il quale estende i poteri di controllo previsti per le imposte sui redditi dal D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 – artt. 32 e 33 – anche ai fini dell’imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale.


Nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 6/E, del 06/02/2007 , si legge che “l’innovazione in esame consente ai funzionari dell’A.F., muniti di apposita autorizzazione, di eseguire accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi ove viene esercitata un’attività commerciale, agricola, artistica o professionale, quando l’attività stessa abbia riflessi sull’imposta di registro”. In altre parole, i Funzionari dell’A.F. potranno accedere nei locali nei quali si esercita attività di intermediazione immobiliare, per acquisire dati e notizie riguardanti le mediazioni svolte, raffrontandole con le dichiarazioni sostitutive rese in atto dalle parti contraenti.


Tale attività consentirà di rilevare l’eventuale omessa registrazione delle scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della conclusione di affari di intermediazione immobiliare, obbligo posto a carico degli stessi agenti dal comma 46, art. 1, della Legge Finanziaria 2007 – del 27/12/2007, n. 296 – (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 6/E, del 06/02/2007 ).


 


CAPITOLO PRIMO


disciplina normativa


 


1. d.p.r. del 29/09/1973, n. 600  (ii.dd.) – d.p.r. del 26/10/1972 n. 633 (i.v.a.) e succ. mod. ed integrazioni


L’art. 32 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600 e l’art. 51 del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, attribuiscono agli Uffici Finanziari poteri in ordine all’acquisizione di dati ed elementi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile direttamente nei confronti dei contribuenti cui si riferisce il controllo (invito degli stessi a comparire negli Uffici anche per esibire o trasmettere atti o documenti, invio di questionari, ecc.) ovvero nei confronti di terzi (richiesta di notizie e comunicazioni ad organi ed Amministrazioni dello Stato, richiesta di copie o estratti di atti depositati presso  notai, richiesta di conti bancari e postali, ecc.).


Le norme che, invece,  regolano il potere di eseguire accessi, ispezioni, verificazioni, ricerche ed ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte – e che saranno oggetto di trattazione del presente lavoro –  sono contenute nell’art. 52 D.P.R. del 26/10/1972, n. 633 e succ. mod. ed integrazioni (relativo all’IVA) applicabile, altresì, alle II.DD., grazie al rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R del 29 settembre 1973, n. 600.


In base al luogo in cui viene eseguito l’accesso, la Legge prevede differenti regimi di autorizzazione, la cui inosservanza può determinare anche la nullità degli atti compiuti. Infatti, se si tratta di ispezioni, verifiche e ricerche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, è sufficiente una specifica autorizzazione rilasciata dal capo dell’Ufficio, mentre l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica è in ogni caso necessaria, a tutela della fondamentale inviolabilità della persona e del domicilio, per le perquisizioni personali o domiciliari. L’art. 52 cit., infatti, opera una precisa distinzione tra luoghi adibiti esclusivamente all’esercizio dell’attività economica, locali utilizzati promiscuamente per le esigenze connesse all’attività esercitata e a fini abitativi, e, da ultimo, luoghi diversi dai precedenti, prevalentemente identificabili con l’abitazione del contribuente, lasciando chiaramente intuire il maggior grado di tutela riconosciuta al contribuente nelle ipotesi di accesso nei luoghi adibiti ad abitazione della persona. E’, in ogni caso, necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità Giudiziaria più vicina nelle ipotesi previste dall’art. 52, terzo comma, D.P.R. n. 633/1972: trattasi, più esattamente di


a)      perquisizioni personali ed apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili;


b)      esame di documenti e richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, ferma restando la norma contenuta nell’art. 103 del c.p.p.


Il risultato di tale attività è rappresentato dalla “constatazione” di eventuali violazioni sostanziali o formali agli obblighi tributari.


Per una più agevole analisi della disciplina in oggetto, risulta opportuno riportare in maniera schematica i diversi punti in cui si articola l’art. 52 del D.P.R. n. 633/72 (relativo all’I.V.A.) che, come già riferito, si rende applicabile, altresì, alle II.DD., grazie al rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R del 29 settembre 1973, n. 600.


 


art. 52, d.p.r. n. 633/1972





































Accesso e sue modalità
(Comma 1)


Locali ove si esercitano attività d’impresa, arte o professione


 


 


 


 


 


 


Autorizzazione dell’Ufficio


 


 


Autorizzazione della Procura


 


Presenza del titolare dello studio


Gli Uffici IVA (e, naturalmente, gli Uffici delle II.DD. e della Guardia di Finanza) possono:


 disporre l’accesso di impiegati dell’Amministrazione Finanziaria nei locali destinati all’esercizio di:


ü       attività commerciali


ü       attività agricole


ü       attività artistiche e professionali


 per procedere a:


ü       ispezioni documentali


ü       verificazioni


ü       ricerche


ü       e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte e per la repressione della evasione e delle altre violazioni.


 Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo rilasciata dal capo dell’ufficio da  cui dipendono.


 


E’ necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica per accedere nei locali che siano adibiti anche ad abitazione.


In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni dovrà essere eseguito in presenza dei titolare dello studio o di un suo delegato


Locali diversi
(Comma 2)


L’accesso nei locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica:


 – soltanto in caso di gravi indizi di violazione delle norme dei decreti fiscali;


 – allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture e altre prove delle violazioni.


Perquisizioni personali,
aperture coattive e tutela del segreto


professionale


(Comma 3)


In ogni caso è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità Giudiziaria più vicina per procedere, durante l’accesso:


    a perquisizioni personali;


 – all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili;


 – per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all’ad. 103 del c.p.p.


Ispezione documentale
(Comma 4)


L’ispezione documentale si estende:


– a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali,


– compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie.


Rifiuto di esibire libri


(Comma 5)


I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata la esibizione:


– non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.


Per rifiuto di esibizione si intendono anche:


– la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture,


– la sottrazione di essi alla ispezione.


Processo verbale di accesso
(Comma 6)


Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino:


– le ispezioni e le rilevazioni eseguite,


– le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta,


– le risposte ricevute.


Il verbale deve essere sottoscritto:


– dal contribuente o da chi lo rappresenta,


– ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.


Il contribuente ha diritto ad avere copia dei verbale


(a tal proposito, è utile far presente che il diritto a ricevere copia del verbale non viene mento nel caso di mancata sottoscrizione dello stesso da parte del contribuente)


Sequestro documenti e scritture


(Comma 7)


 


 


Divieto di sequestro dei libri e registri


I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto:


– se non è possibile riprodurne o farne constatare il contenuto nel verbale, nonché


– in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale.


I libri e i registri non possono essere sequestrati;


gli organi procedenti:


– possono eseguirne o farne eseguire copie o estratti;


– possono apporre nelle parti che interessano la propria firma o sigla insieme con la data e il bollo di ufficio;


– possono adottare le cautele atte ad impedire l’alterazione o la sottrazione dei libri e dei registri


Verifiche e ricerche
su mezzi adibiti al
trasporto per conto di terzi
(Comma 8)


Le disposizioni dei commi precedenti si applicano anche per l’esecuzione di verifiche e di ricerche relative a merci e ad altri beni viaggianti su autoveicoli e natanti adibiti al trasporto per conto di terzi.


Soggetti che si avvalgono di sistemi elettronici


(Comma 9)


In deroga alle disposizioni del comma 7 (riguardante il sequestro di documenti e scritture nonché la insequestrabilità dei libri e registri), gli impiegati che procedono all’accesso nei locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici e simili, hanno facoltà di provvedere con mezzi propri all’elaborazione dei supporti fuori dei locali stessi qualora il contribuente non consenta l’utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale.


Scritture presso terzi (Comma 10)


Se il contribuente dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti, deve esibire un’attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso.
Se l’attestazione non è esibita e se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture si applicano le disposizioni del comma 5 (cioè non saranno prese in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa).


Accesso presso


Banche e Pubbliche Amministrazioni


(Comma 11)


Gli Uffici IVA (e II.DD.) hanno facoltà di:


– disporre l’accesso dei propri impiegati muniti di apposita autorizzazione:


ü       presso le Pubbliche Amministrazioni e gli enti indicati ai n. 5) dell’art. 51 del D.P.R., n. 633/1972 (Enti pubblici e Società che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ivi comprese le società e gli enti di assicurazione), allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie ivi previste;


ü       presso le aziende e istituti di credito e l’amministrazione postale (con le modalità previste in caso di deroga al segreto bancario) allo scopo di rilevare direttamente dati e notizie relativi ai conti la cui copia è stata richiesta e non trasmessa entro il termine stabilito, o allo scopo di rilevare  direttamente la completezza o l’esattezza dei dati e notizie nei casi di fondati sospetti sulla completezza di tutti i rapporti intrattenuti.


 


A) Accesso


L’accesso rappresenta l’inizio dell’attività di verifica e consiste, appunto, nel potere di entrare e di soffermarsi nei luoghi indicati dalla norma, previa autorizzazione, rilasciata dal capo dell’Ufficio o, nei casi previsti dalla legge anche dal Procuratore della Repubblica.


Esso viene considerato come atto endoprocedimentale collocabile nella fase istruttoria del procedimento di accertamento, ausiliario allo svolgimento di attività di ricerca ma anche di ispezione o verifica presso l’Ufficio o presso il contribuente e si concretizza come una vera e propria limitazione della libertà di domicilio costituzionalmente garantita dall’art. 14 della Costituzione.


Il potere di accesso consiste, in sostanza, nella possibilità per i soggetti operanti di introdursi nei luoghi sopra menzionati: trattasi di una vera e propria “irruzione”.


All’inizio della verifica, il contribuente deve essere informato degli obblighi che incombono nei sui confronti quali, ad esempio, l’esibizione di tutti i libri, registri e documenti; qualora ciò non avvenga il contribuente deve essere avvertito che le scritture contabili non esibite non potranno essere prese in considerazione successivamente, in sede amministrativa o contenziosa.


Nel caso in cui l’accesso avvenga in locali adibiti anche ad abitazione privata  è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. La concessione dell’autorizzazione si configura come atto dovuto ed è aggiuntiva e non sostitutiva a quella del capo dell’Ufficio.


L’accesso può essere previsto solo in caso di gravi indizi di violazioni delle norme anche:


·         in locali adibiti esclusivamente ad abitazione del contribuente;


·         in locali non adibiti all’esercizio di attività commerciali, agricole o professionali;


·         in locali di terzi.


In questi casi necessita sempre l’autorizzazione preventiva del Procuratore della Repubblica e gli organi di controllo, che chiedono l’accesso, devono indicare i gravi indizi di violazione delle leggi tributarie.


Se il Procuratore della Repubblica riscontra che non ricorrono i gravi motivi deve negare l’autorizzazione: si tratta, quindi, non di atto dovuto, ma di un atto discrezionale che si risolve in un controllo di carattere sostanziale, in quanto la Legge riconosce all’Autorità Giudiziaria il potere di valutare l’esistenza, in concreto, degli indizi di violazione delle leggi tributarie segnalati dall’Autorità competente per stabilire se essi sussistano effettivamente e siano gravi.


b) Ricerche e perquisizioni


Una volta eseguite le operazioni di accesso, gli impiegati passano al potere di ricerca il quale si estrinseca in atti finalizzati a reperire scritture contabili o altri documenti. Essa tende non alla semplice raccolta di documenti, ma all’acquisizione di materiale che, da un sommario esame, può tornare utile nel prosieguo del controllo per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni.


La procedura da rispettare durante le ricerche è contenuta nel comma 3 dell’articolo 52 del decreto n. 633/72.


In particolare, la norma dispone che, una volta eseguito l’accesso, è in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorità Giudiziaria più vicina per procedere a :


·         apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili;


·        perquisizioni personali;


·        esame di documenti e richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale.


Stante la lettura dell’art. 52, commi 3 e 6, del D.P.R 633/72, i verificatori, prima di procedere alle ricerche, devono avvisare il contribuente del diritto di opporsi all’apertura dei pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili ed all’esame di documenti oppure del diritto di non rispondere alle richieste di notizie relativamente alle quali avrebbe potuto eccepire il segreto professionale, in caso ne fosse sottoposto, facendo risultare il tutto a verbale.


Le aperture dei contenitori e dei luoghi indicati dalla Legge, eseguite

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