Incongruenze fiscali della trasformazione societaria

Nel disegno di legge per la riforma fiscale sono contenuti principi direttivi per il perseguimento di una più razionale imposizione sui redditi delle società ed enti. In tale sede si ritiene di segnalare delle incongruenze fiscali che ancora oggi, a distanza di decenni dall’entrata in vigore del TUIR, inficiano il regime fiscalmente neutro della trasformazione societaria e si pongono in contrasto con la necessità di evitare la distorsione delle duplicazioni e dei salti d’imposta.

Trasformazione societaria: le incongruenze fiscali

Le anomalie impositive sono dovute essenzialmente ad un uso legislativo poco ponderato della locuzione “riserve” e alla rateazione di componenti positivi e negativi ancora in corso alla data di effetto della trasformazione che, come noto, coincide con la data di iscrizione nel Registro delle imprese.

Tali meccanismi pendenti, venendo ad intersecarsi con due diversi regimi fiscali (la trasparenza ed il regime IRES), non riescono sempre a conseguire i livelli di imposizione legislativamente pensati per l’IRES e per l’IRPEF, come nel proseguo dello scritto si cercherà di esaminare e, per migliore comprensione, ad esemplificare.

Preliminarmente e allo scopo di agevolare la successiva esposizione, è necessario considerare come, mentre nel regime IRPEF la tassazione esaurisce ogni peso impositivo, il regime IRES si fonda sulla congiunzione di due manifestazioni d’imposta: l’imposta sulla società e la tassazione del dividendo.

Si tratta, quindi, di regimi impositivi caratterizzati da dinamiche temporali diverse, per cui, quando essi si incrociano, se non si riesce a salvaguardare le rispettive prerogative d’imposizione, vengono a generarsi salti o aggravi d’imposta non coerenti con gli assetti legali dell’obbligazione tributaria.

Sintetica indagine civilistica degli effetti della trasformazione societaria

Sul piano civilistico l’operazione di trasformazione societaria costituisce, per ormai storica tradizione giuridica, una mera modifica dell’atto costitutivo, nel senso che la trasformazione non estingue e non crea alcun soggetto diverso rispetto a quello risalente al documento costitutivo.

Essa si limita a modificare l’ordinamento legale della società e a modificare i rapporti d’interazione della società verso i propri soci e verso i terzi, nonché a mutare il rapporto tra i soci e i terzi.

Con l’iscrizione della modifica statutaria al Registro delle imprese, l’ordinamento attribuisce alla società la personalità giuridica.

Tale particolare prerogativa non crea, però, un soggetto nuovo (la società di capitali), ma preclude unicamente il rapporto giuridico diretto tra soci e terzi, interponendosi tra essi alla stregua di una sorta di schermo rifrangente che catalizza ogni tipo di effetto giuridico dall’interno e dall’esterno.

Tutto s’infrange addosso a questo schermo impermeabile e per il tramite di esso ogni tipo di interlocuzione giuridica si arresta nei confronti della società.

Con l’attribuzione della personalità giuridica, la società di capitali governa la responsabilità delle proprie obbligazioni sociali con il regime della cosiddetta “autonomia patrimoniale perfetta”, che esclude ogni coinvolgimento del patrimonio personale dei soci.

Nella società di persone, invece, la mancanza di tale specifica prerogativa non consente l’isolamento giuridico tra soci e terzi.

Il regime della responsabilità patrimoniale delle obbligazioni sociali è governato della cd autonomia patrimoniale imperfetta che consente, sia pure in forma sussidiaria, il coinvolgimento solidale ed illimitato del patrimonio dei soci.

Dal momento che l’ordinamento giuridico attribuisce alla società di capitali la personalità giuridica alla data di iscrizione dell’atto d