Spieghiamo, con alcuni esempi di calcolo, il meccanismo della rettifica da pro rata IVA sui beni immobili e ammortizzabili. Inoltre analizziamo la ratio causale alla radice delle modifiche IVA da pro rata temporis.
Pro rata IVA: riferimenti normativi
Sul piano operativo sono essenzialmente i commi 4 e 8 dell’art. 19-bis 2, DPR 633/1972 a coordinare i meccanismi di rettifica iva da pro rata temporis.
Specificamente è il 4° comma dell’art. 19-bis 2 a governare le peculiarità dei meccanismi di rettifica dell’iva, dal momento che il successivo 8° comma raccorda testualmente l’intero novero delle disposizioni dell’art. 19 bis2, riferite ai beni ammortizzabili in genere, anche ai beni immobili.
Il citato 4° comma così declina letteralmente il meccanismo di correzione dell’iva originariamente detratta:
”Se l’anno o gli anni di acquisto o di produzione del bene ammortizzabile non coincidono con quello della sua entrata in funzione, la prima rettifica è eseguita per tutta l’imposta relativa al bene, in base alla percentuale di detrazione definitiva di quest’ultimo anno, anche se lo scostamento non è superiore a dieci punti percentuali”.
Tale norma configura una chiara similitudine del meccanismo del pro rata con il principio della competenza, seppure con la manifesta deviazione rispetto all’autentica competenza economica che rileva nel comparto delle imposte sui redditi, dovuta ad un periodo temporale di consumo del bene strumentale legislativamente predefinito e sempre incapsulato in 5 anni (quello dell’entrata in funzione e i 4 anni successivi).
La decorrenza del cosiddetto periodo di correzione dell’iva con la nota dinamica restitutoria (in ambo i sensi: sia a vantaggio dell’imprenditore, sia a vantaggio dell’Erario) per quinti, fatto dipartire non dall’annotazione scritturale della fattura di acquisto, ma dalla data di entrata in funzione del cespite ammortizzabile, rende chiaro che il fondamento causale del pro rata è la partecipazione sinergica del bene strumentale all’operatività d’impresa e, quindi, ad un concorso attivo alla determinazione del volume d’affari e alla promiscua combinazione di operazioni imponibili ed esenti che lo formano.
Sino a quando il bene strumentale rimane quiescente da ogni impiego operativo, non si consuma, non riversa alcuna sinergia di concorso alla determinazione del volume d’affari e, quindi, non apparirebbe supportata da alcuna ratio logica assoggettarlo al meccanismo della rettifica, basato, come noto, su una mera propositività matematica (il rapporto che individua la percentuale di detrazione ex art. 19bis, dpr 633/72) di operazioni rispetto alle quali esso è rimasto del tutto estraneo.
Esempio: bene ammortizzabile entrato in funzione nell’anno successivo all’acquisto
Allo scopo di agevolare la comprensione di quanto sopra esposto, si ipotizzi, ad esempio, un bene ammortizzabile acquistato nel periodo d’imposta 1, con differimento della sua entrata in funzione nel periodo d’imposta 2, l’inizio effettivo del meccanismo in esame va differito al periodo d’imposta 2 ed il complessivo periodo di correzione si esaurirà nel 5° periodo d’imposta successivo alla sua effettiva entrata in funzione (6° periodo d’imposta successivo a quello dell’acquisto e della registrazione della relativa fattura).
La decorrenza della rettifica, quindi, temporalmente coincide con quello della decorrenza del processo di ammortamento ai fini delle imposte sui redditi (art. 102, 1° comma Tuir).
Sul piano operativo, sempre per rendere agevolmente comprensibile quanto si sta esponendo, si ipotizzi:
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cespite acquistato nel periodo d’imposta 1
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Iva addebitata nella fattura di acquisto registrata 100
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entrata in funzione
