Le riserve in sospensione d’imposta nel processo di fusione societaria

Per effetto della fusione il patrimonio delle società fuse viene meno e con esso si annullano anche le riserve ivi iscritte: è riconosciuta la possibilità, per la società risultante a seguito di fusione, di ricostituire le riserve in sospensione d’imposta. In questo articolo proponiamo un’analisi delle problematiche contabili e fiscali sul trattamento delle riserve.

Premessa
riserve sospensione imposta fusione societariaPer effetto della fusione, il patrimonio delle società fuse viene meno, e con esso si annullano anche le riserve ivi iscritte: ciononostante, è riconosciuta la possibilità per la società risultante a seguito di fusione di ricostituire le riserve in sospensione d’imposta.

Queste ultime, in particolare, all’atto della fusione e del loro “trasferimento/costituzione” all’interno del passivo della società incorporante, non perdono il vincolo della sospensione di imposta e, anzi, lo trasferiscono sull’eventuale avanzo di fusione e sull’eventuale aumento di capitale della società risultante o incorporante, fino a concorrenza dell’ammontare di questi ultimi.

Al tema delle riserve, e in particolare degli obblighi di ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta, il TUIR dedica l’art. 172 commi 5 e 6 stabilendo che le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio prioritariamente utilizzando l’eventuale avanzo da fusione.

 

Riserva in sospensione d’imposta

La riserva in sospensione d’imposta è una posta ideale del patrimonio netto, la cui tassazione viene rinviata al verificarsi di uno dei seguenti accadimenti:

  • distribuzione, parziale o totale;
     
  • verificarsi di uno dei presupposti determinante il venir meno del regime di sospensione.

Ne fornisce una definizione la C.M. 4.12.1995 n. 310/E, laddove stabilisce che fondi e riserve in sospensione d’imposta “…quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione…”.

L’evento che determina la tassazione della riserva è previsto dalle singole leggi istitutive di ciascuna riserva e ne comporta la cessazione dal regime sospensivo.

Ciò posto, le riserve in sospensione d’imposta possono essere classificate in 2 macro categorie:

  • le riserve appartenenti al primo gruppo, assoggettabili a tassazione quando non ricostituite in bilancio;
     
  • le riserve appartenenti al secondo gruppo, assoggettabili a tassazione solamente al momento della loro distribuzione ai soci.

 

Riserve in sospensione d’imposta e fusione con avanzo: regime fiscale

Per quanto riguarda le riserve del primo gruppo, esse devono essere obbligatoriamente ricostituite utilizzando prioritariamente l’avanzo di fusione.

Nel caso di mancata ricostituzione (quale ne sia la causa, imputazione a capitale piuttosto che a copertura perdite o altro) ovvero di ricostituzione parziale, si considera avvenuto l’effetto “estintivo” del particolare regime sospensivo.

Di conseguenza, tali valori si considereranno imponibili e costituiranno base imponibile nell’esercizio di perfezionamento della fusione.

I fondi in argomento sono iscritti nel bilancio della incorporante mediante l’utilizzo delle riserve e dell’avanzo di fusione: per ricostituire le riserve in argomento può dunque farsi ricorso all’avanzo di fusione e alle riserve libere della società incorporante.

Parte della dottrina (Leo) ritiene che il legislatore abbia in tal modo voluto stabilire un criterio di priorità nell’utilizzo dell’avanzo di fusione: in caso di presenza di riserve dei due gruppi, in particolare, l’avanzo dovrà essere prioritariamente utilizzato per la costituzione delle riserve del primo gruppo e solamente nel caso di capienza, anche quelle del secondo gruppo.

Invece, nel caso di avanzo insufficiente e/o incapienza di riserve libere, la ricostituzione dei fondi in sospensione di imposta nel bilancio della società incorporante può avvenire vincolando, a tal fine, una parte ideale del capitale sociale, facendone menzione nella nota integrativa del…

Contenuto disponibile esclusivamente agli utenti abbonati
Per continuare a leggere il contenuto di questo articolo è necessario essere abbonati. Se sei già un nostro abbonato, effettua il login attraverso il modulo di autenticazione posto in cima alla pagina. Se non sei abbonato o ti è scaduto l'abbonamento, che aspetti?
Condividi:
Maggioli ADV
Gruppo Maggioli
www.maggioli.it
Per la tua pubblicità sui nostri Media:
maggioliadv@maggioli.it www.maggioliadv.it