Nel presente intervento esamineremo se il trust trasparente che eroga i frutti ai beneficiari debba operare una ritenuta alla fonte sugli stessi nella misura del 26%. La questione discende dal fatto che l’art. 26 c. 5 DPR 600/1973 stabilisce che i sostituti di imposta (i soggetti indicati nel primo comma dell’articolo 23) operano una ritenuta a titolo d’acconto, con obbligo di rivalsa, sui redditi di capitale da essi corrisposti, diversi da quelli indicati nei commi precedenti e da quelli per i quali sia prevista l’applicazione di altra ritenuta alla fonte o di imposte sostitutive delle imposte sui redditi.
Inoltre, come noto, nell’articolo 44 del TUIR è presente la lettera g-sexies), secondo cui sono redditi di capitale “i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’articolo 73, comma 2, anche se non residenti;”.
Il trust come sostituto di imposta
Il primo passaggio logico è chiedersi se il trust sia considerato sostituto di imposta. Quand’anche volessimo prescindere a puntuali analisi normative limitandoci ad esaminare la visione che l’Agenzia propone nelle istruzioni dei modelli dichiarativi, dobbiamo sicuramente orientarci verso l’inquadramento del trust nell’alveo dei sostituti di imposta.
Le istruzioni al Modello 770/2018, a pagina 3, annoverano il trust tra i sostituti i imposta obbligati a presentare la dichiarazione.
Del resto, anche volendo indugiare sul dato normativo, i dubbi sono pochi. L’art. 23, co. 1, DPR 600/73 stabilisce che sono sostituti di imposta “Gli enti e le società indicati nell’articolo 87 [n.d.r. art. 73], comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le società e associazioni indicate nell’articolo 5 del predetto testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’articolo 51 [n.d.r. art. 55] del citato testo unico, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore nonché il condominio quale sostituto d’imposta”.
I sostituti di imposta, pertanto, sono sicuramente le società e gli enti di cui all’art. 73.
L’art. 73 del tuir annovera:
Le società di capitali residenti;
Gli enti nonché i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale;
le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
Si potrebbe forse ipotizzare che il riferimento alle società e agli enti operata dall’art. 23 PR 600/73 non comprenda anche i trust, atteso che la lett. b) e c) dell’art. 73 menzionano gli enti, nonché i trust, quasi a voler dire che gli stessi sono un qualcosa i istinto rispetto agli enti commerciali o non commerciali.
In realtà l’assimilazione è evidente ed e confermata anche dalla C.M. 48/E/2007.
Una situazione simile dove i trust sono indicati come un elemento distinto si è proposta anche in relazione all’imposta di donazione. Nell’art. 2, co.47 DL 262/2006 si legge che “È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, … “.
Il dato letterale della norma aveva indotto la Cassazione a sostenere che nel nostro sistema vi sono due imposte ossia l’imposta di donazione e l’imposta sui vincoli di destinazione che segue le regole dell’imposta di donazione.
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