La svalutazione crediti commerciali nei limiti della soglia massima deducibile

L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 8 giugno 2017 n. 65, analizza il limite complessivo delle svalutazioni crediti deducibili e, in particolare, facendo riferimento al secondo periodo dell’art. 106, comma 1, del Tuir, pone in rilievo che la deduzione non è consentita quando l’entità complessiva delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti risulta aver raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio sociale o periodo d’imposta.

In linea generale, appare opportuno evidenziare che i crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al rischio di inesigibilità da parte del debitore.

Tale circostanza ne influenza la valutazione ai fini di bilancio, che deve essere effettuata in modo idoneo a registrare tempestivamente situazioni di perdita per inesigibilità.

La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, in fase sia di valutazione, sia di gestione e realizzo, trova delle limitazioni procedurali in disposizioni specifiche che disciplinano il trattamento fiscale dei componenti negativi che ne scaturiscono.

Tali disposizioni sono contenute negli artt. 101, comma 5, e 106 del Tuir, la cui ratio trova palese giustificazione nell’esigenza di condizioni di certezza nell’ambito dell’individuazione del reddito imponibile, caratterizzato da elementi di opinabilità.

Al riguardo, infatti, che l’art. 101, c. 5, del Tuir, evidenzia i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, divenuta “definitiva”, mentre l’art. 106 del TUIR, stabilisce l’entità della misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dall’inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come “potenziale”.

In particolare, con riferimento alle imprese commerciali e industriali, il comma 1 dell’art. 106 del Tuir stabilisce che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che determina “ricavi” (di cui al comma 1 dell'art. 85 del Tuir), sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti medesimi.

Lo stesso disposto normativo, nello stabilire che la “deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”, pone in rilievo la sussistenza di una specifica e ulteriore limitazione secondo cui il totale:

• delle svalutazioni dedotte;

e/o:

• degli accantonamenti dedotti;

non deve superare il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.

Tale limite trova riscontro nell’ultima parte del comma 2 dell’articolo 106 del Tuir, che espressamente sancisce il caso in cui se in un esercizio sociale o periodo d’imposta “l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso”.

Svalutazione crediti commerciali

Da quanto brevemente accennato, si deduce che, in definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo 106 del Tuir, deve necessariamente risultare individuata secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi:

In concreto, pertanto, per effetto della forfetizzazione predetta, si determina la configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’art. 106 del Tuir, e, quindi, la svalutazione fiscalmente ammessa si deve determinare secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi.

In pratica, il contenuto del fondo fiscale deve essere utilizzato, in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all’art. 101, c. 5, del Tuir, le quali, conseguentemente, riducono il reddito imponibile dell’esercizio in cui sono rilevate solamente per la parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi.

Così operando si perviene alla coerente individuazione di uno specifico criterio di imputazione, che necessariamente prevede l’utilizzo del fondo, in via prioritaria, alla parte dello stesso che ha già avuto rilevanza fiscale.

In altri termini, in un esercizio sociale o periodo d’imposta, la perdita su crediti realizzata deve risultare prioritariamente imputata al fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5%, deve essere calcolata sull’ammontare complessivo dei crediti al netto della perdita, tenendo, in ogni caso, che le perdite su crediti devono essere determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi.

In merito, si deve anche porre in evidenza che la presunzione che il valore fiscalmente riconosciuto dei crediti è “costituito dal valore nominale o di acquisizione degli stessi”, determina che, per effetto delle rettifiche per svalutazioni, il valore fiscale risulta disallineato rispetto al quello di bilancio.

Da quanto precede, si deduce che:

• il confronto con il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti (necessario per stabilire quando la deduzione fiscale della svalutazione non è più ammessa) deve essere effettuato con il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti “dedotti” e non con quelli complessivamente imputati in bilancio;

• se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, concorre a formare il reddito dell'esercizio l'eccedenza e non tutti gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti effettuati nell’esercizio medesimo.

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26 luglio 2017

Giancarlo Modolo