L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 8 giugno 2017 n. 65, analizza il limite complessivo delle svalutazioni crediti deducibili e, in particolare, facendo riferimento al secondo periodo dell’art. 106, comma 1, del Tuir, pone in rilievo che la deduzione non è consentita quando l’entità complessiva delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti risulta aver raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio sociale o periodo d’imposta.
In linea generale, appare opportuno evidenziare che i crediti rappresentano il diritto a ricevere un determinato ammontare sulla base di un contratto o di altra fonte prevista per legge e, come tali, soggiacciono al rischio di inesigibilità da parte del debitore.
Tale circostanza ne influenza la valutazione ai fini di bilancio, che deve essere effettuata in modo idoneo a registrare tempestivamente situazioni di perdita per inesigibilità.
La discrezionalità che caratterizza le vicende che interessano i crediti, in fase sia di valutazione, sia di gestione e realizzo, trova delle limitazioni procedurali in disposizioni specifiche che disciplinano il trattamento fiscale dei componenti negativi che ne scaturiscono.
Tali disposizioni sono contenute negli artt. 101, comma 5, e 106 del Tuir, la cui ratio trova palese giustificazione nell’esigenza di condizioni di certezza nell’ambito dell’individuazione del reddito imponibile, caratterizzato da elementi di opinabilità.
Al riguardo, infatti, che l’art. 101, c. 5, del Tuir, evidenzia i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali sono deducibili, senza limiti, gli oneri derivanti dalla mancata esigibilità di crediti, divenuta “definitiva”, mentre l’art. 106 del TUIR, stabilisce l’entità della misura forfettaria di deducibilità degli oneri derivanti dall’inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come “potenziale”.
In particolare, con riferimento alle imprese commerciali e industriali, il comma 1 dell’art. 106 del Tuir stabilisce che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che determina “ricavi” (di cui al comma 1 dell’art. 85 del Tuir), sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti medesimi.
Lo stesso disposto normativo, nello stabilire che la “deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio”, pone in rilievo la sussistenza di una specifica e ulteriore limitazione secondo cui il totale:
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delle svalutazioni dedotte;
e/o:
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degli accantonamenti dedotti;
non deve superare il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio.
Tale limite trova riscontro nell’ultima parte del comma 2 dell’articolo 106 del Tuir, che espressamente sancisce il caso in cui se in un esercizio sociale o periodo d’imposta “l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.
Svalutazione crediti commerciali
Da quanto brevemente accennato, si deduce che, in definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo 106 del Tuir, deve necessariamente risultare individuata secondo un criterio forfettario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado di esigibilità di ciascuno di essi:
In concreto, pertanto, per effetto della forfetizzazione predetta, si determina la configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti…
