Considerazione sulle modifiche al regime presuntivo in materia di indagini finanziarie derivanti da prelevamenti non giustificati

Pubblicato il 9 giugno 2017

proponiamo alcune considerazioni sullo svolgimento delle indagini finanziarie: la differenza fra le indagini contro i professionisti e quelle contro gli imprenditori e l'intervento della Corte Costituzionale, la retroattività della nuova interpretazione

bag moneyTra le principali novità contenute nel Decreto Legge 22 ottobre 2016, n. 193 (c.d. “decreto fiscale”), convertito, con modificazioni, dalla Legge 1 dicembre 2016, n. 225 e collegato alla manovra di finanza pubblica per il 2017, occorre porre particolare attenzione alle modifiche al regime presuntivo in materia di indagini finanziarie (art. 7-quater, c. 1).

Con riferimento al primo aspetto, si rappresenta che la Legge n. 225/2016, inserendo l’art. 7-quater nel D.L. n. 193/2016, ha previsto, al comma 1 (attraverso l’eliminazione della locuzioneo compensi” dal testo dell’art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973) l’abrogazione della presunzione relativa di maggior reddito di lavoro autonomo in corrispondenza dei prelevamenti non giustificati dai professionisti, nonché l’introduzione di franchigie per i titolari di reddito d’impresa nei cui confronti siano state attivate le indagini finanziarie ai sensi dell’art. 32, c. 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973, in base alle quali le rettifiche di reddito ivi previste non trovano applicazione per prelevamenti fino a 1.000 euro giornalieri e, comunque, a 5.000 euro mensili.

Come noto, la previgente formulazione dell’art. 32, c. 1 n. 2, del D.P.R. n. 600/1973 era frutto delle innovazioni apportate dalla Legge n. 311 del 30 dicembre 2004, pubblicata nel supplemento ordinario n. 192 alla Gazzetta Ufficiale del 31 dicembre 2004, che (coi commi da 402 a 404 dell’articolo 1) aveva apportato rilevanti modifiche alla disciplina fiscale delle indagini finanziarie, prevedendo l’estensione dei poteri di rilevamento anche alle c.d. operazioni fuori conto1, l’allargamento dei soggetti ai quali l’Amministrazione Finanziaria può richiedere dati e notizie2, la definizione di nuove procedure e modalità di scambio delle informazioni tra gli Uffici e gli intermediari interpellati e una più chiara disciplina concernente l’utilizzabilità dei versamenti e prelevamenti bancari in sede di accertamento.

L’art. 32, c. 1, n. 2, infatti, nella versione precedente al D.L. n. 193/2016, disponeva che “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma o acquisiti ai sensi dell’art.18, comma 3, lettera b) del decreto Legislativo 26 ottobre 1995, nr.504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”. In tal modo, pertanto, il legislatore, utilizzando l’espressione “compensi”, chiariva la possibilità di utilizzare legittimamente la presunzione iuris tantum di cui trattasi anche ai professionisti, ponendosi in linea con gli orientamenti giurisprudenziali formatisi in tale direzione in un periodo in cui la richiamata disposizione normativa (antecedente alle modifiche apportate dall’art. 1, cc. 402 - 404 della Legge Finanziaria 2005, Legge n. 311 del 30 dicembre 2004) non conteneva alcun riferimento al termine “compensi”.

La Corte di Cassazione, infatti, con la sentenza n. 802 del 14 gennaio 2011, ponendosi sulla medesima linea interpretativa già espressa nell’ambito delle sentenze nn. 4601/02, 430/08 e 11750/08, si pronunciava in merito all’ambito soggettivo di applicazione della presunzione di ricavi iuris tantum connessa ai prelevamenti sui conti correnti bancari di cui all’art. 32, c. 1 n. 2 del D.P.R. n. 600/1973, nella formulazione antecedente alle modifiche apportate dall’art. 1, cc. 402 - 404 della Legge Finanziaria 2005 (Legge n. 311 del 30 dicembre 2004).

Infatti, la Suprema Corte, con specifico riferimento all’applicabilità delle dianzi richiamate disposizioni normative anche ai professionisti, ribadiva che “è del tutto pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che la norma in questione, e la presunzione in essa contenuta, seppure letteralmente riferibile ai soli ricavi, sia da intendersi applicabile anche al reddito da lavoro autonomo, e non solo al reddito di impresa”.

La quaestio iuris analizzata dall’organo giurisdizionale de quo era strettamente connessa al dato letterale dell’art. 32, c. 1 n. 2 del D.P.R. n. 600/1973 che, nella formulazione antecedente alle modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2005, non faceva alcun riferimento ai compensi, in quanto disponeva testualmente: “I dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili3.

Tale presunzione legale4 relativa, pertanto, è finalizzata al recupero a tassazione di un maggior reddito che si ritiene conseguito in virtù del fatto che a prelevamenti bancari non giustificati possono ragionevolmente corrispondere acquisti non contabilizzati di beni o servizi utilizzati per la successiva cessione di beni o prestazione di servizi i cui ricavi non sono transitati in contabilità.

In altre parole, anche per i professionisti, agli ammontari prelevati potrebbero corrispondere spese non dichiarate cui possono fare seguito ricavi occultati all’Amministrazione Finanziaria e percepiti nell’ambito dell’attività esercitata5. La Corte di Cassazione, con sentenza n. 18016 del 9 ottobre 2005, ha chiarito che tutti i movimenti risultanti dai conti, sia le operazioni di prelievo che di versamento, devono essere imputati a ricavo, salva la prova contraria fornita dal contribuente che è tenuto a provare, altresì, la sussistenza di costi non contabilizzati riconducibili alle operazioni di prelievo, in quanto non è lecito presumere che se un soggetto ha occultato componenti positivi di reddito debba avere anche dichiarato parzialmente i costi sostenuti nell’esercizio dell’attività visto che, al contrario, "la norma muove dal presupposto che il contribuente tenda ad occultare i ricavi, ma non i costi".

La formulazione della norma disciplinante la presunzione legale di cui trattasi precedente alle modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2005 aveva suscitato dubbi interpretativi in merito alla legittimità della ricomprensione nel suo ambito soggettivo di applicazione dei percettori di redditi derivanti dall’esercizio di lavoro autonomo. Pertanto, sussisteva una incertezza inerente la possibilità di utilizzare una presunzione di tal guisa a danno del contribuente titolare di un’attività di natura professionale sulla base dei prelievi bancari non giustificati e non risultanti dalle scritture contabili. Quanto sopra, in ragione del fatto che l’espressione “ricavi” utilizzata dal legislatore inerisce ai soggetti titolari di reddito d’impresa, diversamente dai lavoratori autonomi che, dall’esercizio di arti o professioni, conseguono “compensi”. Sul punto sembra utile richiamare quanto affermato dalla CTP Forlì, Sezione II, che con sentenza dell’1 marzo 1996 n. 96, ha sottolineato che “L'art. 32 comma 1 n. 2, d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, dispone che se il contribuente sottoposto a verifica non indica il soggetto beneficiario dei prelevamenti annotati nei conti correnti bancari e non risultanti dalle scritture contabili, questi si considerano ‘ricavi’, e tale disposizione non è applicabile nei confronti degli esercenti arti e professioni, i quali - quantunque obbligati alla tenuta di scritture contabili - non producono ‘ricavi’ (riferibili ai redditi d'impresa), bensì ‘compensi’ (riferibili ai redditi di lavoro autonomo), cosicché l'interpretazione letterale nonché sistematica della locuzione ‘ricavi’ porta ad escludere l'estensibilità della norma in questione (avente carattere eccezionale) ai professionisti”.

La Corte di Cassazione, al contrario, con la sentenza n. 802 del 2011, richiamando, tra le altre la sentenza n. 11750 del 18 febbraio 2008, depositata il 12 maggio 2008, ribadiva il principio dell’utilizzabilità delle rilevazioni bancarie anche nei confronti dei professionisti, ponendosi sulla medesima linea interpretativa già espressa dallo stesso organo in diverse occasione, come, ad esempio, con le sentenza n. 2438 del 5 febbraio 20076, n. 19330 dell’8 settembre 2006 e n. 11094 del 6 ottobre 1999.

L’organo giudicante, pertanto, respingeva l’interpretazione restrittiva della norma in esame, affermando che l’utilizzo dell’espressione ricavi non può ragionevolmente portare alla conclusione che la presunzione de qua, avente fonte legale nell’art. 32, c. 1, n. 2, del D.P.R. nr.600/1973, possa essere riferita esclusivamente al reddito d’impresa e non a quello di lavoratore autonomo. Di conseguenza, sia per l’attività di natura imprenditoriale, che per quella di natura professionale, i prelevamenti bancari non registrati nella contabilità ed in merito ai quali il contribuente non è in grado di indicare il