Dichiarazione integrativa a favore tra legge di interpretazione autentica e principio del favor rei

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 7 febbraio 2017

come funziona la dichiarazione integrativa a favore del contribuente dopo le novità del pacchetto Legge di bilancio 2017: la gestione degli eventuali crediti del contribuente derivanti dall'integrativa; gli svluppi processuali in caso di contenzioso...

Maccari-CiceroContrasto giurisprudenziale in tema dichiarazione rettificativa "a favore"

Una parte della giurisprudenza1 era favorevole ad una interpretazione "logica" che permetteva di correggere la dichiarazione entro i termini di decadenza dell'accertamento; i giudici tributari accoglievano, talvolta, il ricorso sull’assunto della natura non decadenziale del termine breve di cui al comma 8-bis dell’articolo 2 del Dpr 322/1998, ammettendo in ogni caso la possibilità della presentazione della dichiarazione integrativa entro i termini di cui all’articolo 43 del Dpr 600/1973. Altra giurisprudenza ,compresa da ultimo la Cassazione a Sezione Unite2, e l'Amministrazione Finanziaria hanno, invece ,preteso la presentazione della dichiarazione rettificativa "a favore" entro il termine di scadenza della dichiarazione dell'anno successivo (praticamente un anno)3. Per il fisco il credito emergente dalla dichiarazione integrativa a favore presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo non poteva essere riconosciuto come utilizzabile in compensazione o detrazione, poteva ssere chiesto a rimborso ai sensi dell’articolo 38 del dpr 602/73 se ne ricorrevano i presupposti e non era ancora decorso il relativo termine, atteso che l’istanza di rimborso poteva essere presentata entro 48 mesi dalla data del versamento in eccesso.

Ius superveniens

Con l'articolo 5 del D.L. 193 del 22 ottobre 2016 (in GU del 24/10/2016), sono riscritti i commi 8 e 8 bis del D.P.R. 322 del 22 luglio 1998 , ovvero sono previsti “nuovi” termini per la presentazione della "dichiarazione integrativa a favore" che mira a correggere un errore che ha comportato un minor credito o un maggior debito per il contribuente interessato. Precisamente, se la dichiarazione integrativa "a favore" è presentata entro il termine prescritto per la trasmissione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito che ne deriva ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap può essere utilizzato in compensazione. Ai fini Iva può essere portato in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, compensato o rimborsato. Viceversa ,il credito che risulta dalla dichiarazione integrativa, presentata dopo il termine fissato per l'invio della dichiarazione relativa al periodo successivo:

per le imposte sui redditi e l'Irap si può compensare con i debiti maturati dall'anno successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione;

per l'Iva non è detraibile in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione né utilizzabile in compensazione.

In caso di integrazione della dichiarazione dei redditi, dell'Irap o dei sostituti d'imposta trasmessa oltre il termine di presentazione di quella relativa al periodo successivo, il credito può essere utilizzato in compensazione ma solo “per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”. Inoltre, nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa va indicato il credito che deriva dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa nonché l'importo eventualmente già utilizzato in compensazione. Se, ad esempio, viene presentata nel 2018, la dichiarazione integrativa relativa al 2015, dopo il termine fissato per l'invio della dichiarazione relativa al periodo successivo, dalla quale emerge un maggior credito, questo può essere utilizzato in compensazione dei debiti maturati dal 2019 in avanti (saldo 2018 e acconti 2019)e il contribuente deve indicare nella dichiarazione modello 2020 relativa al 2019 i dati richiesti dalla norma.

Il Dl 193 (nuovo comma 8-bis) dispone, quindi, specifiche disposizioni sulla compensazione. Il credito che deriva da una dichiarazione integrativa a favore (redditi, Irap e sostituti) risulta compensabile. Tuttavia, se l'integrativa è presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo, il credito che ne emerge può essere usato in compensazione solo per eseguire “il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”. II credito che emerge dalla dichiarazione integrativa a favore è liberamente compensabile se la stessa viene presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo successivo, mentre se l'integrativa viene presentata dopo, la compensazione incontra le limitazioni sopra specificate4. Per l'emendabilità della dichiarazione Iva vengono invece stabilite delle regole diverse. Le dichiarazioni integrative Iva, sia a favore che a sfavore, sono emendabili entro i termini di decadenza dell'accertamento. Viene però previsto che solo il credito che emerge dalla dichiarazione integrativa inviata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno solare successivo risulta compensabile oppure scomputabile in detrazione in sede di liquidazione o di dichiarazione annuale. Lo stesso credito Iva può anche essere richiesto a rimborso, se ci sono i requisiti di legge.

Valenza di norma interpretativa

Con l'articolo 5 del decreto legge 193 dello scorso 22 ottobre 2016 , quindi , sono stati riscritti i commi 8 e 8-bis del D.P.R. 322 del 22 luglio 1998, attribuendo a queste disposizioni il significato che tutti, tranne le sezioni unite della Cassazione e l'Amministrazione finanziaria, hanno tentato finora di dare, e cioè che tutte le correzioni delle dichiarazioni, sia quelle a favore dell'amministrazione Finanziaria, sia quelle a favore del contribuente, vanno fatte entro il termine di decadenza, mentre quello "breve" di cui al comma 8 bis si applica solo nel caso in cui dalla dichiarazione corretta emerga un credito e tale credito lo si voglia chiedere in compensazione. A queste nuove disposizioni deve essere attribuito il significato di interpretazione autentica sulla base delle seguenti argomentazioni. L'articolo 5 del D.L. 193 del 22 ottobre (in G.U. del 24/10/2016), assume la valenza giuridica di ius superveniens avente carattere interpretativo rispetto alla norma precedente contenuta nei commi 8 e 8 bis del D.P.R. 322 del 22 luglio 1998 dunque con efficacia retroattiva sui rapporti d'imposta non ancora def